Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ В ОБРАБАТЫВАЮЩИХ ОТРАСЛЯХ ПРОИЗВОДСТВА 9
1.1. Концептуальные основы управленческого учета затрат в технологических процессах 9
1.2. Особенности организации кондитерского производства и их влияние на постановку учета затрат 20
1.3. Анализ влияния учетных систем на формирование себестоимости продукции -30 ГЛАВА 2. УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПРИ УПРАВЛЕНИИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ КОНДИТЕРСКОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТЬЮ 45
2.1. Управленческий учет затрат по факторам производства и центрам ответственности как информационное обеспечение системы стимулирования 45
2.2. Развитие процесса учетной системы аналитического обеспечения на
кондитерских предприятиях 60
ГЛАВА 3. УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА И КОНТРОЛЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ КОНДИТЕРСКОЙ ПРОМЫШЛЕННОСТИ 78
3.1. Моделирование системы учетно-аналитической информации 78
3.2. Построение системы сбалансированных показателей на кондитерских предприятиях 89
3.3. Учетное бюджетирование в системе управленческого учета затрат 96
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 106
СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 118
ПРИЛОЖЕНИЯ 128
- Концептуальные основы управленческого учета затрат в технологических процессах
- Управленческий учет затрат по факторам производства и центрам ответственности как информационное обеспечение системы стимулирования
- Моделирование системы учетно-аналитической информации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Последнее десятилетие кондитерская промышленность испытывала те же проблемы, что и вся российская экономика. После распада СССР начали рушиться традиционные связи с поставщиками сахара, какао, орехов, кондитерских жиров. Многие фабрики остались без денег и без сырья. А мощнейшая реклама иностранных продуктов питания и отсутствие пошлин на их ввоз еще больше осложнили положение отечественных производителей. Дальнейшее развитие рыночных условий хозяйствования требует существенной реорганизации всей системы экономической работы на предприятиях кондитерской промышленности. Создание нетрадиционных систем формирования информации об издержках производства и финансовых результатах, применение новых подходов к управлению ими, повышение ценности получаемой информации для анализа являются в настоящее время одними из наиболее актуальных проблем бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности.
Эффективное функционирование предприятий кондитерской
промышленности возможно при рациональном ведении хозяйства, активном и
последовательном внедрении достижений информационных и
производственных технологий. В этих условиях значительно возрастает роль управленческого учета, поскольку требуется не только соизмерять произведенные затраты с полученными доходами, но и вести поиск эффективного использования каждого вложенного рубля в производственную, коммерческую и финансовую деятельность кондитерских предприятий.
Актуальность диссертационного исследования обусловлена необходимостью организации системы учета для управления на предприятиях кондитерской промышленности, в том числе синхронному отражению в контексте основных центров ответственности предприятия, и аккумулировании информации на счетах бухгалтерского учета предприятия.
Разработка, внедрение принципов и методик управленческого учета предприятий кондитерской промышленности на стадиях производства и реализации будет способствовать заполнению информационной ниши в учете.
Степень разработанности проблемы. Разработка
концепции учетного обеспечения управления технологическим процессом
производства продукции вызвала интерес к этой проблеме со стороны
ученых, руководителей, специалистов, которые непосредственно связаны с
промышленным производством, обладающим сложным
технологическим процессом, обуславливающем необходимость в контроле, учетно-информационном обеспечении производственной деятельности.
Вопросы организации управленческого учета, взаимодействия управления, информации и учета исследованы в работах ведущих отечественных экономистов: Басманова И.А., Безруких П.С., Белобородовой В.А., Бортника Н.А., Врублевского Н.Д., Гетьмана В.Г., Гильде Э.К., Додонова А.А., Жербака М.Х., Иванова Н.Н, Ивашкевича З.Б., Ларионова А.Д., Маргулиса А.Ш., Мельник М.В., Новиченко П.П., Палий В.Ф., Перекрестовой Л.В., Петровой В.И., Плотникова, Стукова С.А., Чумаченко Н.Г., Шеремета А.Д. и др.
Этой проблеме также посвящены работы зарубежных ученых Ван
Хорн. Дж. К., Долан Э. Дж., Друри К., Райта Д., Оулера Л., Энтони Р. и др.
Зарубежный опыт может стать отправной точкой формирования и
успешного внедрения управленческого учета, повышающего
эффективность работы предприятий.
Однако, концептуальные границы, функции, отраслевая специфика управленческого у4чета остаются дискуссионными проблемами. Необходимы уточнение и дополнение как теоретических положений, связанных с объектами и функциями учета, так и методическое учетное обеспечение производственной деятельности кондитерских предприятий.
Целью диссертационного исследования является разработка на
основе научного анализа теории и обобщения сложившейся отечественной
практики и международного опыта методических и практических
рекомендаций по организации на кондитерских предприятиях
информационной подсистемы управления производством.
В соответствии с данной целью поставлены следующие задачи:
выделить концептуальные основы управленческого учета и провести анализ его эволюции;
провести анализ основных методов учета затрат для определения оптимального инструмента системы их учета на предприятиях кондитерской промышленности;
предложить инструментарий алгоритма формирования и использования управленческой информации для различных уровней бюджетов по местам возникновения затрат и центрам ответственности;
разработать модель комплексной системы учетно-аналитического обеспечения управления производством на предприятиях кондитерской промышленности;
обосновать необходимость использования автоматизированных форм бухгалтерского учета, для достижения последовательной интеграции обработки учетных данных, обобщения результатов аналитического и синтетического учета в едином процессе с составлением отчетности;
* предложить систему, направленную на увязку показателей в денежном выражении с операционными измерителями таких аспектов деятельности предприятия, как удовлетворенность клиента, внутрифирменные хозяйственные процессы, меры по улучшению финансовых результатов.
Объектом исследования являются предприятия по производству кондитерской продукции Саратовской области.
Эмпирической основой исследования явились материалы статистической отчетности Госкомстата России, Саратовского областного комитете государственной, экспертные разработки и оценки российских и зарубежных экономистов, а также собственные расчеты автора.
Теоретико-методологическую основу диссертационного исследования
составили фундаментальные концепции и гипотезы, представленные в
классических и современных трудах теоретиков управления и учета;
программные и прогнозные разработки государственных органов власти
и управления, директивные и нормативные документы Президента и
Правительства РФ.
Проводимо исследование основано на данных первичного, аналитического и синтетического учета, финансовой и статистической отчетности. В работе применены абстрактно-логический, экономико-статистический и монографический методы исследования, группировки, систематизации теоретического и практического материала.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и практических рекомендациях по организации управленческого учета предприятий кондитерской промышленности для повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности.
Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования состоят в следующем:
> выделены концептуальные границы управленческого учета с позиций системного подхода и его эволюция;
определены и уточнены объекты учета затрат кондитерских предприятий, учитывающие специфику технологического процесса (технологические стадии, переделы, операции, группы готовой продукции, ее типы, виды в разбивке по ассортиментным позициям, качеству и видам сырья);
обоснована необходимость использования позаказно-попередельного метода учета затрат на производство кондитерской продукции на основе проведенной автором сравнительной характеристики методов учета производственных затрат для эффективного использования сырьевых и финансовых ресурсов;
? предложена обоснованная методика составления бюджетов структурных производственных единиц кондитерского предприятия в системе управленческого учета на основе усовершенствованных форм первичных документов, отчетов, а также номенклатуры объектов учета;
разработана модель комплексной системы учетно-аналитического обеспечения управления производством на кондитерских предприятиях;
обоснована необходимость использования автоматизированной
системы бухгалтерского учета, что позволяет формировать системный
подход, единство информационной базы, однократный ввод и многократное использование массивов информации;
предложена сбалансированная система показателей, которая обеспечивает целенаправленный мониторинг деятельности кондитерского предприятия, позволяет прогнозировать и упреждать появление проблем, ограниченно сочетает уровни стратегического и оперативного управления и контролирует наиболее существенные финансовые и нефинансовые показатели деятельности предприятия.
Практическая значимость исследования состоит в том, что
разработанные методики и практические рекомендации по внедрению
учетно-аналитического обеспечения управления процессами могут
быть использованы предприятиями кондитерской промышленности.
Могут быть использованы разработанные в диссертации внутренние формы отчетности хозяйствующих субъектов, обеспечивающие составление сводного баланса и отчетности с помощью компьютерной техники.
Научные результаты по организации системы учетно-аналитического течения управления технологическими процессами используются в учебном процессе по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», »Бухгалтерский финансовый учет», «Учет. затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы» Балашовского филиала Саратовского государственного социально-экономического университета, Волгоградской государственной сельскохозяйственной академии.
Апробация работы. Результаты исследования представлялись и
получили положительную оценку на научных конференциях: II
Региональной научно - практической конференции, БФ СГСЭУ, Г.Балашов,
2003г; Международной научно-практической конференции, БФ СГТУ,
г.Балашов 2005 г.; . Полученные результаты обсуждались с учеными
Волгоградской государственной сельскохозяйственной академии,
Саратовского государственного социально-экономического университета со специалистами и руководителями предприятий кондитерской промышленности.
Разработанные в диссертации методы и практические
рекомендации по организации системы управленческого учета, его документальному оформлению, учетно-аналитическому обеспечению приняты к внедрению на кондитерских предприятиях Саратовской области.
Концептуальные основы управленческого учета затрат в технологических процессах
В системе пищевой промышленности кондитерская отрасль занимает значительный удельный вес. Объем производства кондитерских изделий в нашей стране в 2004 г. составил более 3 млн. т. Несмотря на то, что кондитерские изделия не являются продуктом повседневной необходимости, их роль в питании велика.
В повседневной хозяйственной деятельности предприятия кондитерской промышленности используют множество оперативной информации, которая представляет собой «исходный материал» для принятия соответствующих управленческих решений.
Информационная система предприятия кондитерской промышленности состоит из взаимосвязанных подсистем (конструкторской, технологической, экономической и др.). Наибольшее значение для управления имеет экономическая информация. Она подразделяется на следующие виды: плановую, нормативную, учетную и прочую (материалы ревизий или аудиторский проверок, объяснительные и докладные записки, деловая переписка с другими организациями и т. п.) [79].
В совокупности экономической информации наибольший удельный вес занимает учетная, базирующаяся в основном на данных бухгалтерского учета.
На российских предприятиях кондитерской промышленности, как правило, ведется традиционный бухгалтерский учет. Управленческий учет на большинстве предприятий не ведется или развит очень слабо. Многие его элементы входят в объединенный бухгалтерский учет (учет затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции), в оперативный учет (оперативную отчетность), в экономический анализ (анализ себестоимости продукции, обоснование принимаемых решений, оценка выполнения плановых заданий и др.). Вместе с тем отечественная учетная практика еще не увязана с маркетингом, и в ней не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных, а также не используется такая категория, как «будущий рубль».
На данный момент задачи состоят в поиске методов управления, обосновании выбора глобальных направлений повышения эффективности работы предприятий кондитерской промышленности, интегрировании новейших технологический разработок в производственный и учетный процесс, а также повышение эффективности деятельности отраслей пищевой промышленности, занимающихся производством сырья для кондитерских предприятий [10, 26].
Основными показателями эффективности управления предприятиями в условиях рынка являются объемы производства и продаж, стабильность экономического развития и уровень рентабельности, подтверждающие эффективность использования ресурсов и правильность принятых решений [61, 54].
В настоящее время процесс перехода экономики страны к рыночным условиям хозяйствования полностью не завершен, требуется учет иного качества. Прежде всего, он должен ориентироваться не столько на внешних пользователей информации, сколько на удовлетворение потребностей аппарата управления организации. С этой целью необходимо усилить информационные функции учета, организовать аналитический учет, исходя из нужд управления и пользователей.
При этом возникает потребность в соизмерении затрат на производство кондитерской продукции и полученного эффекта от ее продажи, формирования себестоимости кондитерских изделий по центрам затрат и центрам ответственности, эффективность использования ресурсов организации есть определяющая функция системы управления.
Оптимальная организация производственно - хозяйственной деятельности предприятий базируется на процессе сбора и обработки данных о функционировании всех его подразделений. Основным источником такой информации является учет затрат на производство продукции [72, 85, 86].
Система учета и контроля издержек производства относится к центральному звену управленческого учета. Последний, придя в ходе реформирования бухгалтерского учета в России на смену ранее существовавшему производственному учету затрат, в настоящее время находится на стадии активного своего становления. Проводимые в этой области работы осложнены тем обстоятельством, что выделение из бухгалтерского учета финансового и управленческого учетов в самостоятельные их виды потребовало изменить и сами концептуальные основы их построения. Управленческий учет, по сравнению с бывшим производственным учетом затрат, расширил на рассматриваемом участке не только перечень объектов, входящих в предмет данной науки, но и используемый инструментарий, прежде всего аналитического характера.
В экономической литературе существует множество определений управленческого учета и учета производственных затрат часто они являются дискуссионными.
Например, В.Б. Ивашкевич считает, что « управленческий учет - система учета, обеспечивающая формирование информации для оперативного управления предприятием, контроля экономичности его деятельности, сопоставления осуществленных затрат и полученных результатов» [78, с. 13].
В.Э. Керимов отмечает, что «... управленческий учет исторически является следствием производственного учета...управленческий учет по своему составу, безусловно, шире, чем производственный, поскольку через функции управления он превращает производственный учет в интегрированную систему внутрихозяйственного учета затрат и доходов организации» [92].
Т.В. Шишкова под управленческим учетом понимала «обособленную подсистему бухгалтерского учета...охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием» [163, с. 65].
Теории и практике управленческого учета производственных затрат в зарубежной, а в последнее время и в отечественной литературе уделено много внимания.
Среди зарубежных ученых наиболее известны работы X. Блека, А. Дайле, К. Друри [70], В. Кильгера, И. Клоока, X. Плаута, Д. Райта, П. Рибеля, П. Хорвата Ч. Хорнгрена, Б. Штайтмайра, Р. Энтони [168] и др.
Д. Райт пишет, что «...учет производственных затрат является процессом подготовки бюджетов и смет, расчета нормативных затрат и учета фактических расходов по различным операциям, стадиям производства, видам деятельности или продукции с дальнейшем анализом возможных изменений, прибыльности предприятия и эффективности использования его ресурсов».
Р. Энтони определил учет производственных затрат, как учет обеспечивающий «...получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием...и оценивать его деятельность путем выведения финансовых результатов», то есть рассматривается с управленческим направлением» [168].
К. Друри в своей работе отмечает, что «...в системе производственного учета определяются производственные затраты для оценки стоимости материально - производственных запасов, что отвечает требованиям внешней отчетности» [70, с. 27, 74].
Из отечественных специалистов можно выделить М.А. Бахрушину, В.Б. Ивашкевич, В.Э. Керимова, Т.П. Карпову, Е. А. Мизиковского, О.Е. Николаеву, С.А. Николаеву, В.Ф. Палия, В.В. Палия, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишкову и многих других авторов.
Многие российские ученые - экономисты после 50-х годов особое внимание уделяют вопросу учета затрат.
Управленческий учет затрат по факторам производства и центрам ответственности как информационное обеспечение системы стимулирования
Актуальным в современных условиях становится повышение контроля за издержками производства, организации производственных затрат по местам возникновения, видам продукции и центрам ответственности. Работы многих отечественных экономистов П.С. Безруких, В.Б. Ивашкевич, Я.В. Соколова, Н.Г. Чумаченко и др., а также Г. Гайслера, Г. Гола, И. Душанова, Е. Шуберта, - посвящены исследованиям теоретических и практических задач данной проблемы. На наш взгляд, многие из этих вопросов носят дискуссионный характер, так как существует различие мнений в определении таких понятий, как места возникновения затрат и центры ответственности: одни экономисты, например С.С. Сатубалдин, Н.Г. Чумаченко, в своих работах объединяют эти понятия, так как считают, что между ними нет различий, другие - четко определяют одно понятие, так как считают, что между ними нет различий, другие - четко одно понятие от другого.
Важнейшей составляющей производственного учета затрат на производство продукции кондитерской отрасли является сегментарный учет. М.А. Бахрушина определяет сегментарный учет как «систему сбора, отражения и обобщения информации о деятельности структурных подразделений организации» [40].
Значение учета по сегментам бизнеса, производства очень велико, т.к. данные сегментарного учета удовлетворяют информационные потребности внутрифирменного управления. При этом имеется возможность контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления и, соответственно, строить систему управленческого контроля предприятия. Составляя и анализируя сегментарную отчетность, судить об эффективности функционирования того или иного структурного подразделения организации и принимать различные управленческие решения.
Формирование сегментов как учетно-отчетных единиц на предприятии зависит от многих факторов. Главным из них является организационная структура предприятия [40].
Так, рассматривая ведение производственного учета за рубежом, С.А. Стуков подчеркивает: «Все цехи и отделы предприятия обычно поделены на так называемые центры, представляющие собой чисто учетно-калькуляционные (а не производственные) подразделения»! 50]. Также он пишет о «ведении производственного учета по отдельным местам возникновения или центрам затрат, одновременно именуемыми центрами ответственности», объединяя несколько понятий в одно. П.С. Безруких отмечает, что затраты на производство следует группировать по «местам возникновения расходов (по цехам и другим структурным подразделениям), а затем по объектам учета (фазам, стадиям и т.д.) и объектам калькулирования» [28].
Для оценки степени единства и различия этих понятий, необходимо рассмотреть их место в производственном учете, так как в реальных условиях производства существуют отличия мест возникновения затрат от центров затрат четким местом в структуре предприятия, экономической характеристикой (хозяйственный расчет) и социальным содержанием.
В.Ф. Палий отмечает, что «места возникновения затрат - это структурные подразделения, по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов и углубления хозяйственного расчета» [122].
Моделирование системы учетно-аналитической информации
В настоящее время одним из резервов роста эффективности обрабатывающих производств является повышение стабильности производства и, как следствие, сокращение потерь сырья и готовой продукции при обеспечении устойчивого ее качества в течение всего технологического цикла. В основу исследований этого направления положена теория технологического потока, позволяющая создавать устойчивые, точно функционирующие технологические системы [125; 126].
Значительно повысить эффективность, рентабельность работы конкретного производства на предприятии можно не только за счет технического его перевооружения, но и более четкой его организации как системы, т.е. за счет взаимоувязки режимов функционирования оборудования при существующей технологии. В первую очередь это достигается уточнением содержания и последовательности выполнения технологических операций, допусков на их технологические параметры, на параметры сырья и внешних условий. При необходимости уточняются номенклатура контролируемых параметров технологического потока, сам порядок и методы их оценки. В результате только за счет улучшения организации технологического потока можно на 10-20 % повысить эффективность производства без значительных дополнительных затрат финансовых средств.
На ОАО «Горпищекомбинат» возможно выполнение системного анализа ведущих производств с целью оценки качества их функционирования.
Технологию любого производства, в том числе и обрабатывающего, нельзя рассматривать как сумму отдельных технологических операций. Каждая машина или аппарат, обеспечивающие выполнение входящих в технологию или отдельных технологических раций, как правило, работают в составе линии и влияют как непосредственно, так и косвенно на работу других машин. Поэтому попытки оптимизации процесса только в одном аппарате или машине без учета взаимодействия их с другим оборудованием приводят к тому, что весь технологический поток функционирует в режиме, далеком от оптимального. Проводятся исследования закономерностей образования производственных систем, т.е. объединения различных технологических процессов в единый технологический поток. При этом многие самостоятельные и не связанные напрямую между собой задачи повышения эффективности производства являются частными по отношению к общей задаче повышения уровня целостности (стабильности) производственного потока.
Несмотря на разнообразие технологий и процессов, общим для любого производства является то, что оно организовано и функционирует как непрерывный технологический поток преобразования исходного сырья в продукт. Состав линии, реализующей технологию (система машин), должен быть сформирован с учетом закономерностей системы процессов этой технологии. Ведущая роль при определении специфики той или иной технологической системы принадлежит структуре, представляющей собой способ взаимосвязи и взаимодействия образующих ее компонентов. Важнейшей характеристикой структуры служит мера упорядоченности. Поэтому целостные свойства технологической системы определяются не только свойствами ее отдельных элементов, но и свойствами ее структуры, обусловленными числом и взаимодействием подсистем.
Для построения эффективной системы управления предложенная модель, как совокупность технологических, учетных особенностей, а также используемые программные инструменты должны достаточно быстро подстраиваться под изменения законодательства, условий и организации, а также других факторов влияющих на производственную деятельность кондитерских предприятий. Кроме того, необходимо, чтобы функционирующая система фиксировала производственные затраты с учетом принципов бюджетирования, только на основе технологических стадий производства.
Для учетно-аналитического обеспечения технологических операций в составе любой технологии можно выделить три основные подсистемы [139]: А - учет процесса изготовления готовой продукции из окончательного полуфабриката; В - учет получения окончательного полуфабриката из промежуточных полуфабрикатов; С - учет образования промежуточных полуфабрикатов из исходного сырья.
Такое выделение подсистем обусловлено различием и особенностями технологических операций, учетного процесса, входящих в состав соответствующей подсистемы.
При функционировании подсистемы А нормативные значения потребительских свойств готовой продукции определяются в результате преобразования окончательного полуфабриката с определенными технологическими свойствами.
Подсистема В наиболее ответственная (центральная) в любой технологии. При всем многообразии свойств промежуточных полуфабрикатов в подсистеме В должен образоваться окончательный полуфабрикат, строение и состав которого не подлежат в дальнейшем пересмотру или корректировке.
