Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы управленческого учета закупочно-снабженческой деятельности организации крупносерийного производства 12
1.1. Определение специфики закупочно-снабженческой деятельности организации крупносерийного производства и ее влияния на постановку управленческого учета 12
1.2. Выявление информационных потребностей управления закупочно-снабженческой деятельностью 30
1.3. Анализ функции управленческого учета на стадии материально-технического снабжения 46
Глава 2. Организация и методика управленческого учета закупочно снабженческой деятельности предприятия крупносерийного производства 59
2.1. Характеристика объектов управленческого учета закупочно-снабженческой деятельности 59
2.2. Определение учетной политики управленческого учета закупочно-снабженческой деятельности и характеристика её элементов 74
2.3. Конкретизация требований к документообороту, отражению хозяйственных операций и формированию отчетности в соответствии с учетной политикой управленческого учета закупочно-снабженческой деятельности 94
Глава 3. Калькуляция заготовительной себестоимости материалов и формирование релевантной учетной информации для принятия управленческих решений 112
3.1. Уточнение состава затрат, формирующих себестоимость материалов 112
3.2. Разработка алгоритма расчета плановой и фактической себестоимости материалов 126
3.3. Применение информационного обеспечения для принятия оперативно-тактических решений и стратегического управления закупками 138
Заключение 158
Список литературы
- Выявление информационных потребностей управления закупочно-снабженческой деятельностью
- Анализ функции управленческого учета на стадии материально-технического снабжения
- Конкретизация требований к документообороту, отражению хозяйственных операций и формированию отчетности в соответствии с учетной политикой управленческого учета закупочно-снабженческой деятельности
- Разработка алгоритма расчета плановой и фактической себестоимости материалов
Выявление информационных потребностей управления закупочно-снабженческой деятельностью
При постановке управленческого учета, в отношении которого не существует официально утвержденных стандартов, специальных нормативных документов, методических указаний, инструкций, первостепенное значение имеют внутрикорпоративные уникальные разработки организационного и методического характера. Причем достижение цели обеспечения релевантной учетной информацией заинтересованных пользователей может состояться только при максимальном охвате факторов, отражающих специфику учитываемых объектов бухгалтерского наблюдения: вида экономической деятельности, типа организации производства, масштабов и управленческой структуры бизнеса, органического строения производства (материальных затрат, трудовых затрат), уникальности ресурсов, центров ответственности и условий коммерческого расчета, систем мотивации персонала, в том числе за рациональность и эффективность расходов, и многих других факторов.
Серийное производство - тип организации производства, при котором на предприятии одновременно изготавливается широкий ассортимент однородной продукции, повторяющийся в течение продолжительного времени. Серийное производство наиболее распространено в машиностроении и металлообработке. Изделия выпускаются сериями, детали - партиями. Производство серий изделий одного типоразмера обычно повторяется через регулярные промежутки времени. На основе оперативной информации о затратах, выпуске, спросе на продукцию, ее конкурентоспособности часто вносятся изменения в конструкторскую и технологическую подготовку производства, организацию рабочих мест, повышается квалификация рабочих и управленческого персонала. Серийное производство дает возможность унифицировать конструкции деталей, изделий, а также использовать идентичные технологические процессы и оборудования для выпуска всей серии продукции.
В зависимости от размера серии различают крупносерийное, среднесерийное и мелкосерийное производства. Основные черты крупносерийного производства: - продукция изготовляется непрерывно большим объёмом в течение периода, превышающего, как правило, год; - продукт может быть ориентирован либо на конечных потребителей, либо представлять собой узлы и детали; - производственные цехи узко специализированы по предметным признакам, а рабочие места - по однородным операциям; - высокая степень автоматизации и применения специализированного оборудования (питатели, конвейеры); - выделение на научной основе подготовительных операций, таких как конструирование, разработка нового продукта, производство инструментов и оснастки, постановка технологических процессов, организация систем контроля качества. Особенности среднесерийного производства: - более узкая номенклатура по сравнению с крупносерийным производством; - производственные подразделения выделяются на основе не только предметной, но и технологической специализации; - выделение на научной основе подготовительных операций, таких как конструирование, разработка нового продукта, производство инструментов и оснастки, постановка технологических процессов, организация систем контроля качества. Примерами среднесерийного производства являются станкостроение и двигателестроение, прокат цветных и черных металлов.
Мелкосерийное производство является переходной формой от единичного производства к выпуску продукции мелкими сериями. Мелкосерийное производство характеризуется следующими особенностями: - изготовление изделий или отдельных деталей, как правило, не повторяется; - размер серий изменчив; - сбыт определяется на основании контрактов или конкретных заказов; - частый переход к выпуску новых видов продукции, освоение новых технологических и производственных процессов. Примерами мелкосерийного производства являются выпуск небольших партий изделий, машин, предназначенных для проверок в различных условиях, и т. д. В отличие от опытного производства мелкосерийное производство не ограничивается изготовлением одного образца.
Анализ экономической литературы, освещающей крупносерийное производство в различных ракурсах: экономике, организации, управлении, логистике, менеджменте качества, управленческом учете затрат, представленном в таблице 1.1, - позволил представить некоторую совокупность специфических черт такого производства, среди которых затем выделить существенные особенности для темы исследования.
Среди особенностей крупносерийного производства многие авторы акцентируют высокую долю материальных затрат в себестоимости продукции. В таблице 1.1 представлены данные о доле материальных затрат в выручке по основным видам экономической деятельности за 2013 год.
Информация об учетной политике и составе затрат не раскрывается в отчетности в нашей стране. Данные о составе затрат, учетной политике отражаются в годовом отчете транснациональных компаний. При этом отсутствуют детали о структуре материальных затрат, о группировке и классификации материалов3 4 5 6 7 8 .В финансовой отчетности (отчете о прибылях и убытках) также не отражается информация о составе затрат компании.
Результаты исследований крупнейших бизнес-образований показывают, что материальные затраты для производственных предприятий в среднем составляют 51%10. Это еще раз подтверждает чрезвычайную важность учета и контроля материальных затрат для производственных коммерческих организаций. Следует отметить, что в нашей стране подобных массовых исследований структуры затрат организаций не проводилось. Кроме того, на данный момент отсутствует какая-либо достоверная информация о доли транспортно-заготовительных затрат в себестоимости материалов11.
По нашему мнению, информация Федеральной службы государственной статистики содержит неточные данные о предмете нашего исследования. Различия в учетных политиках различных предприятий приводит к значительным искажениям информации о себестоимости и материальных затратах при их агрегации. Качественная проверка информации, предоставляемой респондентами, не может осуществляться государственным статистическим органом по причине недостаточной квалификации сотрудников и отсутствия достаточного количества ресурсов. Следует отметить, что доля материальных затрат в выручке произведенной и реализованной продукции производственных предприятий, определенная на основании данных, публикуемых Федеральной службой государственной статистики, подтверждает выводы М. Талеса и К. Друри и актуальность нашего исследования, несмотря на объективные причины, которые не позволяют им полностью доверять
Анализ функции управленческого учета на стадии материально-технического снабжения
Специфика закупочно-снабженческой деятельности зависит от форм собственности и хозяйствования, а также от наличия перманентных связей между потребителями и производителями, от эволюции инфраструктуры и финансового механизма.
К особенностям также можно отнести отсутствие качественного учета всех расходов по заготовлению производственных материалов по местам их возникновения и центрам ответственности.
Пользователями информационно-аналитического обеспечения на предприятиях крупносерийного производства являются как специалисты, так и руководители от низшего до высшего звена. Неопределенность должностных инструкций в вопросах обеспечения непрерывного производственного процесса материальными ресурсами является причиной снижения их ответственности при принятии управленческих решений.
В связи со значительным уровнем информационной неопределенности управленческого учета закупочно-снабженческой деятельности мы считаем необходимым на начальной стадии постановки учета процесса материально технического снабжения определение максимально возможного количества объектов, подлежащих учету, для их анализа и контроля с целью определения наиболее важных для процесса с позиции влияния на качество и финансовый результат70.
Для того чтобы выявить все возможные объекты учетно-аналитической системы закупочно-снабженческой деятельности, в условиях материальной многономенклатурности, целесообразно классифицировать материалы в соответствии с их особенностями, которые могут быть определены по специфическим признакам. Данная классификация даст возможность формировать и использовать общие подходы к рациональному управлению по группам материалов, что может в высокой степени снизить трудоемкость учета материалов и повысить уровень аналитичности учётной информации. Соколов Я.В. приводит, по нашему мнению, достаточно детальную классификацию материальных ресурсов. Группировок любых объектов в теории может быть бесконечное множество. Достаточно определить признак, и появляется новая классификация. Соколов Я.В. определил четыре группировочных признака и рассмотрел такое же количество классификаций материалов по группам.
К1 - классификация по юридическим признакам. Данная группировка, кроме определения обязанностей и прав лиц по договорам, предметом которых выступает отражаемое в бухгалтерском учете имущество, важна и для управленческого учета, так как бухгалтерские правила ставятся в зависимость от юридического значения фактов хозяйственной жизни. К1 включает в себя две подклассификации.
Данная группировка в первую очередь важна с точки зрения таможенного законодательства. Если материал импортный, при его ввозе на территорию России необходимо уплачивать таможенные пошлины в пользу государства. В зависимости от того, капитализировать суммы таможенных пошлин или признавать их расходами периода, которые не относятся к стоимости материалов, по-разному рассчитывается налог на прибыль организации. Действующее налоговое законодательство диктует отнесенение таможенных пошлин к стоимости материалов. Это приводит к повышению платежеспособности и рентабельности компании, с одной стороны, и к необходимости платить большие налоги - с другой.
К2 группирует материалы в зависимости от отрасли, в которой они находятся. Здесь разделяют материалы, которые используются в транспорте, промышленности, телекоммуникации, строительстве, сельском хозяйстве, торговле, в иных отраслях. Если в различных отраслях экономики имеют место различные условия налогообложения, то К2 может приобрести высокое значение.
КЗ группирует материальные ресурсы по функциональным потребностям административного аппарата.
К31 классифицирует материальные ресурсы по направлению их использования в деятельности предприятия. Согласно данной группировке разделяют материалы, применяемые в производственной деятельности (в том числе в сфере услуг), в непроизводственной сфере и в управлении предприятием. Как и предыдущая, данная группировка прежде всего имеет высокое значение в целях целей налогообложения, так как в зависимости от того, используются ли материалы в производственной или в непроизводственной деятельности, расходы предприятия по их закупке снижают (производственная деятельность) или, напротив, не снижают (непроизводственная деятельность) ее базу по налогу на прибыль. Более того, затраты на закупку материальных ресурсов, используемых в административных целях в налоговом учете, списываются на затраты уже в момент использования их в дело, а затраты на материальные ресурсы, используемые в выпуске продукции, списываются на затраты только в части, которая относится к продукции на складе и незавершенному производству.
К32 классифицирует материалы на группы по их функционально-технологическому назначению. Здесь разделяют: - материалы, которые полностью употребляются в производственном процессе (основные материалы и сырье); - материалы, которые входят в продукцию без изменений (детали, запасные части, комплектующие изделия); - материалы, которые являются вспомогательными в процессе изготовления и хранения готовой продукции (инвентарь, тара, хозяйственные принадлежности).
Данная группировка очень важна при разработке аналитического учета материальных ресурсов в разрезе производственных переделов.
КЗЗ группирует материальные ресурсы в зависимости от местонахождения на предприятии (или вне его). Это подразумевает классификацию отражаемых в управленческом учете материальных ресурсов на находящиеся на территории предприятия в пути и переданные другим хозяйствующим субъектам (в переработку, на ответственное хранение). Данная группировка имеет важное значение при разработке системы материальной ответственности в учете наличия и движения материалов в разрезе физического местонахождения материальных ценностей.
К4 группирует материалы по их физическим особенностям. Данная группировка подразумевает выделение таких групп, как материалы, сырье; комплектующие изделия; возвратные отходы; покупные полуфабрикаты; конструкции; топливо; детали; тара и тарные материалы; запасные части; инвентарь и хозяйственные принадлежности. Именно К4 определена Планом счетов бухгалтерского учета в качестве базы выделения субсчетов к счету 10 «Материалы», на котором и ведется учет материалов. Главный бухгалтер имеет право расширить количество субсчетов, т. е. добавить те виды материалов, которые являются наиболее важными для данного предприятия .
Конкретизация требований к документообороту, отражению хозяйственных операций и формированию отчетности в соответствии с учетной политикой управленческого учета закупочно-снабженческой деятельности
Практика показывает, что операции финансового и управленческого учета примерно в 80% случаев совпадают. Зачастую в качестве источника данных для управленческого учета используется информация финансового учета. Это объясняет обоснованность интегрированного подхода к организации учетных данных
Наиболее полная взаимосвязь между учетными политиками в рамках управленческого и финансового учета отражена в работе Е.Е. Ляльковой и представлена на рисунке 2.3.
По мнению Е.Е. Ляльковой, учетная политика управленческого учета должна содержать только уникальные положения, которых нет в учетной политике для целей финансового и налогового видов учета. В противном случае подобная ситуация может повлечь за собой неоправданное задваивание хозяйственных операций, что является нерациональным и усложнит процесс учета. При этом внедрение учетной политики в целях управленческого учета, даже в части ее отдельных элементов, призвано стать полезным инструментом повышения конкурентоспособности хозяйствующих субъектов, создания для предприятий ресурсов для выхода на лидирующие позиции на рынке. Повышение эффективности отдельных национальных организаций, применяющих учетную политику управленческого учета, станет, в свою очередь, дополнительным стимулом для ускорения экономического развития всей страны в целом.
Мы считаем, что в вопросе разработки методического раздела учетной политики для целей управленческого учета необходимо в первую очередь уделить большее внимание вопросам, в которых методы подготовки учетных данных могут отличаться (например, при оценке МПЗ, списываемых в производство).
Учетная политика в целях управленческого учета Лялькова, Е.Е. Учетная политика в системе управленческого учета: методика формирования и информационное значение / Е.Е. Лялькова // Аудит и финансовый анализ, 2007. № 6. С. 444-476. Помимо этого, необходимо сфокусировать внимание на контроле за использованием средств, способах калькуляции себестоимости готовой продукции, планировании затрат, а также разработке и применении нефинансовых показателей в учете и управлении. Отметим, что в отличие от управленческого учета в финансовом и налоговом учетах не предусмотрены такие методы оценки МПЗ, как ХИФО, ЛОФО.
На основании анализа современных работ в области учета закупочно-снабженческой деятельности, практики, а также принципа интегрированного подхода и современного уровня автоматизации учетных систем учетная политика управленческого учета закупочно-снабженческой деятельности должна содержать следующие элементы86: - метод списания материальных ресурсов в производство; - перечень центров ответственности (центров затрат) закупочно-снабженческой деятельности; - перечень затрат, которые относятся к процессу материально-технического снабжения, в том числе затраты на качество; - перечень финансовых и нефинансовых показателей по оценке эффективности деятельности центров ответственности и методики их расчета; - методика расчета нормативной и фактической стоимости материальных запасов; - документы, регистры управленческого учета, документооборот; - рабочий план счетов; - требования к базе данных; - формы отчетов, их назначение и пользователей.
Зекин, Р.Е. Содержание учетной политики закупочно-снабженческой деятельности предприятия в целях управления /Р.Е. Зекин // Материалы XXV Международной научно-практической конференции «Формирование экономического портрета национальной инфраструктуры страны: методологический и теоретический аспекты», Москва. 2014. С. 55-59. Рассмотрим каждый элемент с точки зрения обоснованности включения и рекомендаций по содержанию в учетной политике.
Метод списания материальных ресурсов в производство описывается и присутствует почти во всех работах по логистике и учету как у российских ученых, так и у зарубежных, а также в нормативно правовых актах, регулирующих российские и международные стандарты учета.
Следует отметить, что в работах, посвященных бухгалтерскому учету, всегда освещаются только те же самые методы списания материальных ресурсов, что и в нормативных документах: по цене каждой единицы, по средним ценам, ЛИФО, ФИФО, по учетным ценам (Нидлз, Б., Хендриксен Э.С., Бехтерева Е.В., Энтони, Р., Соколов Я.В. и др.). В работах по управленческому учету можно встретить редко используемые методы, такие как LOFO, HIFO, NIFO87 88 89 90.
При управлении издержками всегда можно добиться краткосрочного улучшения отдельных показателей, что осуществимо при целенаправленном давлении верхних звеньев иерархической структуры, требующих снижения издержек и повышения производительности, однако в конце концов это приведет к негативному влиянию в виде отрицательных мотиваций, повышенной текучести кадров и снижения качества продукции, из-за чего показатели функционирования менеджеров ухудшатся.
Проблема заключается в том, что снижение издержек измеряется и учитывается в отчетах о показателях функционирования, а вот атмосферу в коллективе вряд ли можно измерить так же легко. Поэтому отчеты о показателях функционирования должны включать и другие переменные, а не ограничиваться только данными об издержках и доходах. Тем не менее, в основу таких отчетов часто закладываются только издержки и доходы, что не позволяет прогнозировать будущие результаты на основе текущей деятельности. Финансовые обобщенные показатели функционирования позволяют лишь ограниченно судить об эффективности и производительности фактически выполняемых операций.
Рассмотрим следующую ситуацию. Отдел закупок регулярно добивается сметных показателей по всем статьям расходов. Сообщение, получаемое от системы составления отчетов о показателях функционирования и включающее только финансовые параметры, позволяет сделать предположение, что подразделением хорошо управляют. На самом деле это подразделение предоставляет плохие услуги. Оно выбирает дешевых поставщиков, которые продают материалы низкого качества и часто не могут доставить их в установленные сроки. Это приводит к большим издержкам, так как заказы приходится выполнять в напряженных условиях, и ставит под сомнение способность компании выполнять в срок заказы ее клиентов.
Чтобы оценить показатели функционирования подразделения, разумеется, необходимо включать и нефинансовые параметры, предоставляющие информацию о качестве услуг этого подразделения92.
На самом деле, ситуация с нефинансовыми показателями закупочно-снабженческой деятельности достаточно сложная. На данный момент не существует какой-либо системы нефинансовых показателей закупочно-снабженческой деятельности, хотя с учетом важности нефинансовых показателей в аналитической работе и закупочно-снабженческой деятельности в конкурентной преимуществе предприятия такая система должна быть не только описана, но и иметь устойчивые характеристики.
Таким образом, в отношении нефинансовых показателей закупочно-снабженческой деятельности наблюдается диссонанс в работах по логистике и учету. В управленческом учете хорошо проработано только управление уровнем запасов и размером заказа, в закупочно-снабженческой деятельности существует много других важных аспектов.
Инструментарий для нефинансовых характеристик и анализ закупочно-снабженческой деятельности востребован, но до сих пор не освещен.
Несмотря на то, что управленческий учет - это не только финансовые показатели, деньги являются достаточно универсальным, комплексным мерилом результативности закупочно-снабженческой деятельности. Именно финансовый результат интересен собственникам и инвесторам.
Разработка алгоритма расчета плановой и фактической себестоимости материалов
На самом деле, закупочно-снабженческая деятельность в ежедневно решает гораздо более широкий перечень оперативно-тактических задач. Рассмотрим их более подробно.
Согласование плана закупок с планом производства и бюджетом компании. Закупки поддерживают план производства и делают это в рамках бюджета компании. Без закупок план производства реализован быть не может. Аналогичным образом несоответствие плана закупок и планов ремонта, обслуживания и эксплуатации может поставить под угрозу выполнение плана производства. Кроме того, при консолидации потребностей подразделений в дальнейшем появляется возможность получить скидки и более выгодные условия поставки/оплаты. Для согласования плана закупок с планом производства и бюджетом компании учетная система должна содержать целевые количественные и стоимостные параметры процесса материально-технического снабжения: количество, стоимость необходимых материалов с учетом затрат всех участников процесса снабжения. Для данной задачи больше всего подходят отчеты 6 «себестоимость материалов (план-факт)» и 7 «расходы (план-факт)».
Анализ рынка поставщиков. Выбираются поставщики, которые позволяют реализовать стратегию компании; на достижении стратегических целей экономятся трудозатраты. Информационно-аналитическое обеспечение выбора поставщиков. Из системы учета могут быть получены данные только по поставщикам, с которыми есть опыт сотрудничества. Для данной задачи подходят отчеты 2 «динамика приемки и оприходования», 5 «затраты на качество», 6 «себестоимость материалов (план/факт)» и 7 «расходы (план/факт)».
Построение системы отбора поставщиков. Исключение человеческого фактора и заинтересованности при отборе поставщиков реализует стратегию компании по работе с поставщиками. Система отбора поставщиков основывается на формировании параметров или критериев, которым должен соответствовать поставщик. Классификация поставщиков по данным системы управленческого учета может быть осуществлена по данным, формируемым по поставщикам в отчетах 2 «динамика приемки и оприходования», 5 «затраты на качество», 6 «себестоимость материалов (план/факт)» и 7 «расходы (план/факт)».
Проведение тендерных процедур, включая составление запросов на коммерческое предложение и анализ ответов участников тендера. Наименее трудозатратный отбор поставщиков, отвечающих стратегически значимым приоритетам компании. При проведении тендера предприятие определяет стоимость материалов. Эта информация или открыта для поставщиков, или используется только менеджментом предприятия. Информация о стоимости материалов содержится в отчете 6 «себестоимость материалов (план/факт)».
Размещение заказа у поставщика. Наименее трудоемкое, при этом наиболее оперативное информирование поставщика о заказе. В данном случае важен срок поставки. Срок поставки обычно определен в контракте. Надежность поставщика по выполнению контрактных обязательств может быть проверена в суботчете «приходы по поставщикам, срок поставки» к отчету 2 «динамика приемки и оприходования».
Контроль выполнения заказа. Наиболее быстрое предоставление точной информации о текущем статусе заказа заинтересованным лицам. Информация о выполнении заказа содержится в суботчете «приходы по поставщикам, срок поставки» к отчету 2 «динамика приемки и оприходования».
Обработка отклонений при исполнении заказа поставщиком. Обработка без дополнительных трудозатрат таких отклонений, как срыв поставки, задержка, пересортица, недопоставка и других. Анализ отклонений по количеству материалов между заказом и приходом содержится в суботчете «поступления по поставщикам, срок поставки» к отчету 2 «динамика приемки и оприходования».
Управление запасами по категориям. Сокращение запасов, трудозатрат на управление товародвижением и закупками услуг, повышение прибыльности каждой категории ТМЦ/услуг. Для управления материальными запасами с количественной точки зрения наиболее важными являются данные о минимально возможном размере запаса, который определяется на основе планового потребления, сроков поставки и размера заказа. Данная информация содержится в отчетах 1 «динамика материальных запасов», 2 «динамика приемки и оприходования». Со стоимостной точки зрения наиболее важной является информация о составе себестоимости материалов. Эта информация может быть получена из отчета 6 «себестоимость материалов (план/факт)».
Лоббирование интересов компании при заключении договоров и управление изменениями в действующих договорах. Высвобождение оборотных средств, соблюдение интересов бизнеса по условиям поставки и оплаты. Условия оплаты не рассматриваются в данном исследовании и могут стать логичным развитием темы научной работы. При этом условия поставки, их динамика по поставщикам и материалам содержатся в суботчете «поступления по поставщикам, срок поставки» к отчету 2 «динамика приемки и оприходования».
Выработка показателей эффективности для поставщиков и установка целевых значений этих показателей. Отражение продуктивности и эффективности работы поставщиков. Классификация поставщиков по данным системы управленческого учета может быть осуществлена по показателям, формируемым по поставщикам в отчетах 2 «динамика приемки и оприходования», 5 «затраты на качество», 6 «себестоимость материалов (план/факт)» и 7 «расходы (план/факт)».
