Содержание к диссертации
Введение
1 Бухгалтерская (финансовая) отчетность как информационная основа управления коммерческим предприятием 10
1.1 Современная бухгалтерская (финансовая) отчетность как компромисс идеологий классических концепций бухгалтерского учета .10
1.2 Влияние информационных потребностей пользователей на формирование отчетности 33
1.3 Интерпретация роли бухгалтерской (финансовой) отчетности в управлении коммерческим предприятием с филиальной структурой 54
2 Система внутрифирменной финансовой отчетности филиала коммерческого предприятия, выделенного на отдельный баланс 81
2.1 Организационные особенности хозяйственной деятельности филиала и их влияние на построение бухгалтерского учета 81
2.2 Учетные процедуры филиала, выделенного на отдельный баланс 95
2.3 Моделирование форм внутрифирменной финансовой отчетности филиала, выделенного на отдельный баланс 109
3 Теоретико-методические основы контроллинга в управлении предприятием с филиальной структурой .129
3.1 Теория формирования концепции контроллинга и его эволюция .129
3.2 Система управления коммерческим предприятием с филиальной структурой 147
3.3 Анализ финансового состояния по данным внутрифирменной финансовой отчетности филиала, выделенного на отдельный баланс, для целей контроллинга 163
Заключение .182
Список литературы .188
Приложения 205
- Влияние информационных потребностей пользователей на формирование отчетности
- Интерпретация роли бухгалтерской (финансовой) отчетности в управлении коммерческим предприятием с филиальной структурой
- Учетные процедуры филиала, выделенного на отдельный баланс
- Система управления коммерческим предприятием с филиальной структурой
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В последнее время в Российской Федерации наблюдается тенденция формирования крупных коммерческих образований со сложной организационной структурой. К таким экономическим субъектам относятся и юридические лица, имеющие в своем составе обособленные подразделения, в том числе филиалы, открытые согласно требованиям гражданского законодательства. Причиной построения российскими организациями филиальных сетей зачастую является региональная экспансия своей деятельности, обусловленная различными предпосылками. В наиболее общем виде продвижение деятельности в регионы можно рассматривать как одно из решений развития успешного предприятия, находящегося на самом пике своего жизненного цикла.
При формировании предприятием филиальной сети требуется усиленная координация его финансово-хозяйственной деятельности ввиду географической удаленности структурных подразделений (филиалов) от юридического лица, создавшего их (головной организации). Это приводит к необходимости применения качественно новых подходов к осуществлению управленческих функций, в том числе и организации эффективного управления каждым отдельным филиалом. Одним из прогрессивных достижений теории и практики управления является контроллинг. Внедрение на предприятиях с филиальной структурой концепции контроллинга позволит менеджменту принимать эффективные управленческие решения согласно изменениям внутренней и внешней среды.
Узловым компонентом концепции контроллинга является создание информационной системы, отвечающей задачам целеориентированного управления, ведущая роль в которой отводится информации, сформированной в системе бухгалтерского учета и отчетности. Преобразования организационных структур предприятий, в результате открытия филиалов и выделения их на отдельные балансы, неизбежно влекут за собой изменения в области ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. В условиях функционирования филиальной сети возникает необходимость составления финансовой отчетности на двух уровнях – предприятия и филиалов, что обуславливается потребностью в информации о финансовой ситуации и результатах деятельности как коммерческого предприятия в целом, так и отдельно взятого филиала при принятии текущих управленческих решений и рассмотрении стратегических задач. Однако коммуникативная функция бухгалтерской отчетности, как средства демонстрации деловой репутации и инвестиционной привлекательности коммерческой организации в бизнес среде, выдвигает требование одновременного удовлетворения ключевых информационных потребностей внешних пользователей. В связи с тем, что информационные потребности этих категорий пользователей носят различный характер, практика раскрытия информации и принципы формирования отчетности - внешней и внутренней - отличаются.
Несмотря на обилие научных трудов российских и зарубежных авторов
в областях контроллинга и управленческой отчетности проблемам формирования внутренней финансовой отчетности филиала не уделялось внимания. Нормативные документы Российской Федерации в области бухгалтерского учета также не содержат специальных норм, в полной мере регламентирующих формирование финансовой отчетности предприятиями с филиальной структурой. Таким образом, актуальность темы диссертационного исследования определена недостаточностью конкретных разработок проблем формирования внутренней отчетности филиалами, выделенными на отдельные балансы, одновременно для нужд бухгалтерского учета и управления. Решение данной проблемы имеет теоретическую и практическую значимость для деятельности коммерческих предприятий.
Степень разработанности научной проблемы. Исследование опирается на проведенное изучение отечественной и зарубежной литературы таких областей науки как бухгалтерский учет, экономический анализ, менеджмент. Правовые аспекты деятельности обособленных подразделений и порядок ведения бухгалтерского учета рассматриваются в работах Антошиной О.А., Абелевой Г.А., Джаарбекова С.М., Звездина А.Л., Касьяновой Г.Ю., Корниенко И.А., Куликова Г.В., Началова A.B., Пантелеева A.C., Сорокиной Т.И., Черник И.Д. и других.
Проблемами формирования и использования информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, в том числе для управленческих целей, занимались многие известные отечественные и зарубежные ученые: С.В. Булгакова, М.А. Вахрушина, Л.Т. Гиляровская, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, Н.А. Каморджанова, Н.П. Кондраков, В.В. Ковалев, Вит. В. Ковалев, М.И. Кутер, В.Ф. Палий, М.Л. Пятов, Ж. Ришар, Н.Г. Сапожникова, Я.В. Соколов, Ю.Н. Снопок, С. Хендриксен, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие.
Методологическим и практическим основам контроллинга посвящены исследования зарубежных ученых: Ю. Вебера, Э. Майера, Д. Хана, П. Хорвата, Р. Манна, X. Фольмута, Т. Райхмана, а также отечественных специалистов: Н.Г. Данилочкиной, A.M. Карминского, Н.И. Оленева, Л.В. Поповой, А.Г. Примака, М.Л. Слуцкина, С.Г. Фалько, В.Ф. Палия, В.Б. Ивашкевича, А.Д. Шеремета и других.
Однако проблемам организации внутренней отчетности на предприятиях с филиальной структурой и ее использовании одновременно для целей подготовки внешней отчетности юридического лица и целей контроллинга не уделялось должного внимания. Актуальность, экономическая важность, а также недостаточная изученность этих вопросов в российской экономической науке обусловили выбор темы диссертационной работы, определили круг исследуемых проблем.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования являлась разработка теоретических и методических положений и практических рекомендаций по формированию и использованию внутрифирменной финансовой отчетности филиала, выделенного на отдельный баланс, с точки зрения составления внешней отчетности предприятия в
целом, а также принятия управленческих решений.
Достижение поставленной цели обусловило решение следующих задач:
выявление современной проблемы формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности коммерческими предприятиями, обусловленной различными информационными потребностями пользователей данной отчетности и их влиянием на ее содержание;
исследование условий формирования бухгалтерской информации в филиалах коммерческого предприятия и целесообразности использования данных бухгалтерского финансового учета и отчетности для удовлетворения информационных потребностей внутренних пользователей отчетности;
обоснование методики составления финансовой отчетности филиалом коммерческого предприятия, выделенным на отдельный баланс;
выявление необходимости формирования и определение этапов создания системы контроллинга на предприятии с филиальной структурой;
раскрытие возможности применения анализа финансовой отчетности, как инструмента контроллинга, для аналитической интерпретации данных внутрифирменной финансовой отчетности филиала коммерческого предприятия, выделенного на отдельный баланс.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических положений формирования внутренней отчетности для управления предприятием с филиальной структурой.
Объектом исследования явилась система внутренней отчетности, отражающая финансово-хозяйственную деятельность филиала, выделенного на отдельный баланс, в предприятиях с филиальной структурой, отвечающая задачам и требованиям системы управления.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Диссертационное исследование базировалось на основе изучения и анализа теоретических и методологических трудов отечественных и зарубежных ученых по проблемам контроллинга, формирования и использования информации в системе бухгалтерского учета предприятия. В исследовании использованы такие методы научного исследования как синтез, анализ, сравнение, абстрагирование, конкретизация, обобщение, формализация, моделирование.
Информационную базу исследования составили законодательные и нормативные акты российского законодательства, труды отечественных и зарубежных авторов, посвященные проблемам контроллинга, организации бухгалтерского учета и составления отчетности предприятий с филиальной структурой, материалы научных конференций и семинаров, учетные политики, внутренняя и внешняя отчетность экономических субъектов, а также данные интернет-сайтов, различные статистические и справочные материалы.
Обоснованность и достоверность результатов исследования обуславливаются комплексным подходом к исследуемой теме, использованием различных методов научного познания, а также репрезентативностью мате-
риала диссертационного исследования.
Соответствие диссертации паспорту научной специальности. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела "Бухгалтерский учет" Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика": п. 1.7 "Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", п. 1.8 "Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности" и раздела "Экономический анализ" Паспорта специальности ВАК РФ 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика": п. 2.12 "Теория и методология контроллинга".
Научная новизна результатов диссертационного исследования
находит свое отражение в теоретическом обосновании и практическом решении комплекса задач, связанных с формированием финансовой отчетности филиала коммерческого предприятия, выделенного на отдельный баланс, на основе расширения информационно-аналитических возможностей ее использования.
В процессе исследования получены следующие научные результаты, выносимые на защиту и полученные лично соискателем:
предложена агрегированная классификация пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности в зависимости от их информационных потребностей, вида заинтересованности в отчетной информации, отношения к предприятию и степени вовлеченности в управление предприятием;
на основе исследования особенностей ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности филиала коммерческого предприятия, выделенного на отдельный баланс, разработана классификация филиалов с позиции самостоятельности определения финансовых результатов;
обоснована необходимость и определены этапы процесса создания системы контроллинга на предприятиях с филиальной структурой;
на основе анализа информационных запросов внутренних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности предложено определение понятия «внутрифирменная финансовая отчетность филиала»;
разработана методика формирования внутрифирменной финансовой отчетности филиала коммерческого предприятия и предложены конкретные формы внутрифирменной финансовой отчетности филиала;
обоснована целесообразность и порядок расчета условной величины собственного капитала филиала с целью использования анализа финансовой устойчивости филиала, как инструмента контроллинга.
Теоретическая значимость работы заключается в разработке научно-методических основ к решению проблемных вопросов информационного обеспечения управления предприятия с филиальной структурой учетно-аналитической информацией.
Практическая значимость диссертационного исследования заключа-
ется в том, что предложенная методика формирования внутрифирменной финансовой отчетности филиала может быть адаптирована на любом предприятии, в состав которого входят филиалы, и представляет собой элемент информационной системы управления предприятия в целом. Применение данной методики позволит снизить трудоемкость процессов сбора, обработки и контроля учетной информации для различных целей использования.
Материалы и выводы диссертационного исследования могут использоваться в учебном процессе высших учебных заведений, например, при чтении курса лекций и формировании тем заданий для практических занятий по дисциплинам всех специальностей и направлений, где проводятся курсы «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Управленческий учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Контроллинг», «Менеджмент».
Апробация результатов исследования. Выводы и результаты диссертационного исследования были внедрены в учебный процесс ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский государственный экономический университет», в практику деятельности ООО «Центр налоговых экспертиз и аудита» и филиала ОАО «ТрансКонтейнер» на Октябрьской железной дороге.
Основные положения диссертации нашли свое отражение в опублико
ванных работах диссертанта, докладывались на региональных, всероссийских
и международных научно-практических конференциях. В Санкт-
Петербургском инженерно-экономическом университете: на IV-VII международных научных конференциях «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» (Санкт Петербург, 2009-2012 гг.); на международной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, аспирантов и студентов «Конкурентоспособность вуза в условиях глобализации» (Санкт Петербург, 2009 г.); на всероссийских научно-практических конференциях филиала СПбГИЭУ в г. Кизляре (Кизляр, 2009 г, 2011 г.); на научных конгрессах студентов и аспирантов «ИНЖЭКОН-2009», «ИНЖЭКОН-2010», «ИНЖЭКОН-2011», «ИНЖЭКОН-2012» (Санкт-Петербург, 2009-2012 гг.). В Институте экономики, управления и права на Всероссийской научно-практической конференции студентов и аспирантов (Казань, 2009 г.). В Санкт-Петербургском государственном технологическом университете растительных полимеров на Международной методической и научно-практической конференции «Экономические и управленческие технологии XXI века: теория и практика, подготовка специалистов» (Санкт-Петербург, 2010 г.). В рамках Международной научно-практической конференции «Социально-экономические аспекты развития современного государства» (Саратов, 2010 г.). В Ростовском государственном экономическом университете на Пятой Всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения» (Ростов-на-Дону, 2010 г.). В Международном банковском институте на Х Международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения)» (Санкт-Петербург, 2011 г.). В Институте экономики и управления
ECOMEN: на международных научно-практических конференциях молодых ученых и студентов, проводимых в рамках II Евразийского экономического форума молодежи «Диалог цивилизаций – «Путь на Север» и III Евразийского экономического форума молодёжи «Диалог цивилизаций – путь навстречу» (Таллин, 2011 г., 2012 г.). В Таллиннском Техническом Университете на Международной конференции «Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности, налогообложение и аудит» (Таллин, 2011 г.). В Санкт-Петербургском государственном экономическом университете на VIII международной научной конференции «Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» (Санкт-Петербург, 2013 г.).
Публикации. Результаты работы изложены в 33 научных трудах, общим объемом 8 п.л., в том числе авторских 7,8 п.л., в том числе 5 статей в журналах, рекомендованных ВАК.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
Объем диссертации 203 страницы. Работа включает 23 рисунка, 19 таблиц, 15 приложений, список литературы состоит из 165 наименований.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы исследования, определены цель, задачи, предмет и объект диссертационного исследования, раскрыты научная новизна, теоретическая и практическая значимость полученных результатов.
В первой главе «Бухгалтерская (финансовая) отчетность как информационная основа управления коммерческим предприятием» изучены предпосылки и последствия формирования современной бухгалтерской (финансовой) отчетности как синтеза статической и динамической концепций учета; структурированы группы различных пользователей отчетности, проанализированы их информационные потребности и основные принимаемые решения на основе данных, представленных в отчетности, что позволило предложить агрегированную классификацию пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности с детальной типизацией внутри выделенных заинтересованных групп пользователей; выявлены и классифицированы проблемы, связанные с созданием и управлением предприятиями с филиальной структурой; доказана возможность и необходимость использования данных бухгалтерского финансового учета, как части информационной системы управления предприятием.
Во второй главе «Система внутрифирменной финансовой отчетности филиала коммерческого предприятия, выделенного на отдельный баланс» исследуется правовое регулирование деятельности, а также организационные и методические особенности порядка организации и ведения бухгалтерского учета; разработана классификация филиалов коммерческих предприятий с позиции самостоятельности определения финансовых результатов; предложена понятие «внутрифирменная финансовая отчетность филиала» и описана методика формирования данного вида отчетности.
В третьей главе «Теоретико-методические основы контроллинга в управлении предприятием с филиальной структурой» исследован генезис по-
нятия «контроллинг», определены этапы построения системы контроллинга на предприятиях с филиальной структурой и рассмотрен анализ финансового состояния филиала по данным внутрифирменной финансовой отчетности в качестве метода контроллинга.
В заключении изложены основные выводы и предложения, полученные в ходе исследования.
Влияние информационных потребностей пользователей на формирование отчетности
Согласно современному определению, данному в Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», бухгалтерская отчетность представляет собой информацию. В общем понимании термин «информация» (от лат. «informatio») означает сведения, разъяснения, изложение [145]. Согласно словарю русского языка С.И. Ожегова информация – это сведения об окружающем мире и протекающих в нем процессах [88]. Автор теории информации К. Шеннон рассматривал информацию как снятую неопределенность [134]. Интегрируя эти определения, можно сказать, что информация – это сведения об объектах окружающей среды, которые уменьшают имеющуюся о них неполноту знаний. Сведения существуют в виде сообщений. Сообщения в свою очередь существуют в виде речи, жестов, взглядов, сигналов, текстов, таблиц, схем и т.д. Таким образом, информацию необходимо рассматривать как соотношение между сообщением и его пользователем. Тогда информацию следует понимать как сведения об объектах окружающей среды, ставшие сообщениями, которые уменьшают имеющуюся о них неполноту знаний у потребителя. Имеющаяся неполнота знаний у потребителя влечет за собой возникновение информационной потребности, т.е. необходимости, нужды в информации для осуществления своей деятельности.
Потребителей бухгалтерской отчетности принято называть пользователями. Следовательно, с точки зрения теории информации бухгалтерская отчетность – это сведения в виде отчета, систематизированные в соответствии с требованиями ведения бухгалтерского учета, установленными в законодательном порядке, уменьшающие у пользователей имеющуюся неполноту знаний согласно их информационными потребностями. Определение понятия отчетности с точки зрения информационного подхода наилучшим образом демонстрирует взаимосвязь между информационными интересами ее пользователей и системой бухгалтерского учета, формирующей эту информацию. Однако, прежде всего, необходимо определить круг пользователей бухгалтерского отчетности.
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» не содержит указания, кто конкретно является пользователем финансовой отчетности. В отличие от него, ранее действовавший Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», устанавливал, что одной из основных задач бухгалтерского учета является «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности» [9]. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н, пользователь бухгалтерской отчетности – это юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации [17]. Таким образом, можно сделать вывод о том, что в настоящий момент в Российской Федерации законодательно не определен круг лиц, являющихся пользователями отчетности и не выявлены их информационные интересы. Тем не менее, высшие органы управления РФ признают важность вопросов отражения интересов потребителей учетной информации в соответствующей отчетности. Так, например, Л.З. Шнейдман, директор Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ, подчеркивает: «…жизнеспособна и ценна лишь та система учета, которая удовлетворяет конкретные реальные потребности пользователей… отправной точкой развития системы учета и отчетности…должно стать определение того, кто будет основным потребителем информации, формирующейся в бухгалтерском учете, и каковы его интересы в отношении данной информации» [139, с. 21]. Исходя из этого можно предположить, что в ближайшем будущем система бухгалтерского учета России перейдет на новый виток реформирования.
Иначе обстоит ситуация в зарубежной законодательной системе. Концептуальные основы Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) выделяют следующие категории пользователей: - существующие и потенциальные инвесторы; - служащие; - кредиторы; - поставщики и другие лица, предоставившие коммерческий кредит; - клиенты; - правительства и их агентства; - публика, а также раскрывают основные информационные потребности каждой категории. Необходимо обратить внимание: МСФО не включают в данный перечень внутренних пользователей отчетности, по причине наличия у них возможности получить дополнительную информацию, кроме представленной в финансовых отчетах, однако указывают, что данная группа пользователей проявляет интерес к содержанию отчетности. Также стоит подчеркнуть, что согласно МСФО приоритетной группой пользователей отчетности являются инвесторы [165].
В экономической литературе присутствуют дифференцированные подходы к вопросу классификации пользователей отчетности. Большой экономический словарь содержит перечень пяти основных групп лиц, заинтересованных содержанием отчетности: - инвесторы; - информационные посредники (специалисты в сфере финансового анализа, агентства по курсу облигаций и акций, инвестиционные информационные службы и брокерские фирмы); - органы, регулирующие методологию учета; - административно-управленческий аппарат; - аудиторы [37]. Ряд авторов [82,90] выделяют группы пользователей аналогично представленным в МСФО, другие [67, 79, 41, 135, 141] рассматривают классификацию по более общим или иным группировкам. Так, например, Н.П. Кондраков классифицирует пользователей на 3 основные группы: 1) администрация организации (совет директоров, высший управленческий персонал, менеджеры, руководители и специалисты подразделений); 2) сторонние пользователи информации с прямым финансовым интересом (инвесторы, банки, кредиторы); 3) сторонние пользователи информации с непрямым (косвенным) финансовым интересом (налоговые органы, казначейство, аудиторские фирмы, Госкомстат, фондовые биржи и т.д.) [67].
Интерпретация роли бухгалтерской (финансовой) отчетности в управлении коммерческим предприятием с филиальной структурой
Теория организации как новое научное направление, изучающая современные организации и принципы, законы и закономерности, связанные с их жизнедеятельностью, прошла различные этапы развития. Теорией организации занимались такие ученые как М. Вебер, А. Файоль, Ф. Тейлор, Э. Мэйо, Д. Макгрегор, Ч. Бернард, А. Чандлер, П. Лоуренс, Д. Лорш и другие. Согласно этой теории под организацией «следует понимать сознательно координируемое социальное образование с определенными границами во внешней среде, которое функционирует на относительно постоянной основе для достижения общих для работников целей» [83, с. 80]. В научной литературе [97, 158] термин «организация» рассматривается в различных смыслах. Однако чаще всего данный термин используется в двух значениях: 1) организация представляет собой процесс организации деятельности людей, объединенных для достижения поставленной перед ними цели; 2) организация представляет собой форму объединения людей и групп [78]. Мы будем придерживаться второго значения и понимать под организацией юридическое лицо, которое является участником хозяйственного оборота. В таком значении понятие «организация» тождественно понятию «предприятие». Однако стоит отметить, что даже в таком ограниченном понимании термин «организация» подразумевает широкий набор типов предприятий. Для целей данного диссертационного исследования предлагается ограничить множество типов организаций. Для этого воспользуемся классификациями организаций по различным признакам, предлагаемым современной литературой [32, 164, 110]: 1) по отношению к власти - правительственные и неправительственные. Статус правительственной организации дается органам власти определенного уровня (федерального или местного). Неправительственными считаются те организации, которые не имеют статуса правительственной соответственно. 2) по отношению к главной цели - общественные и хозяйственные. Общественные организации формируются для удовлетворения социальных потребностей общества и действуют на добровольных началах. Хозяйственные организации в свою очередь создаются для удовлетворения потребностей учредителей и общества путем производственной деятельности, оказания необходимых работ и услуг и получения прибыли. 3) по отношению к прибыли - коммерческие и некоммерческие. Различие между коммерческой и некоммерческой организацией заключается в преследуемых целях: коммерческие организации ставят своей целью получение прибыли, а некоммерческие – удовлетворение общественных потребностей. 4) по отношению к бюджету - бюджетные и внебюджетные. В основе данной классификации лежит источник финансирования. Внебюджетные организации самостоятельно ищут источники финансирования своей деятельности, в то время как бюджетные организации дотируются средствами государственного бюджета или бюджета государственного органа. 5) по форме собственности - государственные, муниципальные, общественные, частные и организации со смешанной формой собственности. 6) по уровню формализации - формальные и неформальные. Формальные организации официально зарегистрированы и действуют на основании существующего законодательства и установленных регламентов. Неформальные организации — организации, действующие вне законодательно установленных рамок. 7) по отраслевой принадлежности - промышленные, сельскохозяйственные, торговые и пр. 8) по самостоятельности принятия решений - головные, дочерние, зависимые. 9) по размеру и численности членов организации - крупные, средние, малые. 10) по участию в секторах производства - отрасли первичного цикла (предприятия добывающей промышленности), отрасли вторичного цикла (предприятия обрабатывающей промышленности), отрасли третичного цикла (предприятия сферы услуг), отрасли четвертого сектора (ИТ-предприятия).
Для целей настоящего диссертационного исследования будут рассматриваться организации: неправительственные, хозяйственные, коммерческие, внебюджетные, частной формы собственности, формальные, головные, крупные или средние. Деятельность каждой организации основана на зависимостях, законах и закономерностях. Одним из основных законов теории организации является закон развития, согласно которому организация в ходе своей деятельности претерпевает изменения. Такие изменения характеризуются: - изменением внутренних свойств и характеристик организации; - совершенствованием функционирования организации; - переходом от одного качественного состояния к другому [32]. В условиях современной российской экономики одним из вариантов развития бизнеса является региональная экспансия, в ходе которой коммерческие предприятия расширяют границы распространения своей продукции и услуг, завоевывают лидерские позиции на рынке, увеличивают объемы продаж, оптимизируют затраты, диверсифицируют бизнес и т.д. Осуществить выход в регион/регионы организация может по-разному, например: дистанционное присутствие в регионе, создание сети партнеров, назначение представителя, франчайзинг. Выбор того или иного варианта зависит от конкретных причин и целей, преследуемых юридическим лицом.
Одной из самых распространенных форм региональной экспансии является открытие обособленных подразделений. В соответствии с данными Федеральной службы государственной статистики в 2012 г. в Российской Федерации работало 160784 территориально-обособленных подразделения [160]. Количество территориально-обособленных подразделений в 2012 г. в 1,79 раз превышает количество зарегистрированных юридических лиц. На рис. 7 в виде диаграммы показана динамика изменения количества юридических лиц и количества территориально-обособленных подразделений за период 2008-2012 гг. Как видно из диаграммы, несмотря на то, что число организаций за период 2008-2012 гг. снижается, количество территориально-обособленных подразделений за тот же период времени увеличивается. При этом за период 2008-2012 гг. соотношение количества территориально-обособленных подразделений к количеству юридических лиц увеличивается постепенно с 1,67 до 1,79.
Учетные процедуры филиала, выделенного на отдельный баланс
Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы [15]. В свою очередь п. 9 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» устанавливает, что способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения [15]. Согласно данным нормативным предписаниям, филиал юридического лица не имеет права разрабатывать собственную учетную политику, при ведении бухгалтерского учета необходимо руководствоваться единой учетной политикой предприятия. Учетная политика юридического лица в таком случае должна содержать информацию, касающуюся особенностей ведения бухгалтерского учета филиалом и порядка ведения расчетов между головной организацией и филиалом.
Для расчетов головного подразделения с филиалами в Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н, предусмотрен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Все внутрихозяйственные расчеты отражаются только с использованием данного счета. Другие счета учета расчетов при расчетах между обособленными подразделениями предприятия не применяются. Организация и построение аналитического учета внутрихозяйственных расчетов должна обеспечивать получение информации в разрезе: — передающего и получающего структурного подразделения; — видов доходов и расходов; — передаваемых активов и обязательств; — контрагентов. Для этого рабочий план счетов предприятия должен предусматривать соответствующие субсчета к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Учет на предприятиях с филиальной структурой имеет ряд характерных особенностей в сравнении с предприятиями без территориальной рассредоточенности. В связи с этим необходимо заострить внимание на некоторых важных отличительных особенностях порядка учета в таких предприятиях. Как уже упоминалось ранее, чтобы обособленное подразделение признавалось филиалом, в соответствии с ГК РФ оно должно быть наделено имуществом, создавшим его юридическим лицом [4]. Можно выделить, например, следующие пути получения филиалом имущества: — приобретение филиалом самостоятельно; — получение от головной организации; — получение от другого филиала. Независимо от того, каким путем филиал наделяется имуществом, право собственности на него принадлежит организации. Объекты имущества числятся на балансе филиала, выделенного на отдельный баланс (счет 01 «Основные средства», счет 04 «Нематериальные активы», счет 10 «Материалы» и д.р.). В организациях с филиальной структурой особняком стоит вопрос формирования себестоимости продукции, работ, услуг такого предприятия. При решении данного вопроса необходимо в первую очередь определить место формирования себестоимости (это может быть филиал или головная организация). По мнению автора, выбор должен зависеть от того, где фактически завершается процесс производства, то есть фактически от производственной обособленности филиала. Кроме того, целесообразно формировать себестоимость отдельных видов продукции, работ, услуг либо в конкретном филиале, либо в головной организации. Выполнение функции формирования себестоимости в головном подразделении целесообразно в том случае, если головная организация участвует в производственном цикле, либо производственный цикл выполняется в различных филиалах. Таким образом, полная себестоимость формируется лишь на уровне головной организации, в то время как филиалы владеют лишь информацией о перечне собственных затрат.
Формирование себестоимости продукции, работ и услуг на уровне головной организации, при условии выполнению ее только административно-управленческих функций, нецелесообразно. В такой ситуации рекомендуется расходы на управление, произведенные головной организацией, в соответствующей части передавать каждому филиалу для учета в составе себестоимости готовой продукции (работ, услуг) в соответствии с определенным порядком распределения таких расходов, предусмотренным учетной политикой организации. Тогда полная себестоимость продукции (работ, услуг) формируется на уровне филиала, а головная организация получает информацию о величине себестоимости из данных отчетности.
Одним из наиболее важных вопросов бухгалтерского учета является процесс организации в филиалах учета доходов и расходов и финансовых результатов. К сожалению, в экономической литературе, посвященной проблемам учета и особенностям ведения бухгалтерского учета на предприятиях, имеющих филиалы, недостаточное внимание уделяется данному вопросу. Исходя из практики бухгалтерского учета, наиболее часто встречаются следующие варианты порядка учета финансовых результатов в филиалах, выделенных на отдельный баланс: 1) обороты по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» ежемесячно или ежеквартально передаются на баланс головной организации, где формируется единый счет (в разрезе филиалов, видов деятельности, либо иной группировки). Такой вариант учета предпочтительнее как с точки зрения уменьшения трудозатрат и в филиалах, и в головной организации, так и с позиции осуществления контроля за деятельностью филиалов и анализа этой деятельности. Применение данного порядка учета финансовых результатов целесообразно в затратных подразделениях (т.е. подразделениях, не имеющих собственных средств и финансируемых за счет сметы расходов головной организации); 2) в филиалах ежемесячно определяются финансовые результаты их деятельности в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, т.е. ежемесячно кредитовое (или дебетовое) сальдо через субсчет 90/9 «Прибыль/убыток от продаж» (91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов) закрывается на счет 99 «Прибыли и убытки». По окончании отчетного периода сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» будет передаваться на баланс головной организации. Определение филиалом собственных финансовых результатов применимо в случае, если обособленное подразделение самостоятельно выполняет полный производственный цикл, получает выручку от реализации товаров (работ, услуг). Головная организация в этом случае осуществляет лишь управленческие функции. В учетной политике предприятия должен быть предусмотрен порядок распределения расходов головного подразделения между обособленными для учета произведенных затрат в составе себестоимости продукции (работ, услуг).
Система управления коммерческим предприятием с филиальной структурой
В силу усложненной и географически разрозненной организационной структуры на предприятиях, в состав которых входят филиалы, выделенные на отдельный баланс, вопросам формирования систем управления должно быть уделено предельное внимание. В качестве эффективной системы управления подобным предприятиям рекомендуется формировать систему контроллинга. Процесс формирования системы контроллинга на предприятиях с филиальной структурой несколько отличается от такого процесса в единой коммерческой организации. В настоящем диссертационном исследовании автор приводит процесс построения системы контроллинга на предприятиях с филиальной структурой в виде последовательных этапов (рис. 15). Основой предложения по построению системы контроллинга на предприятиях с филиальной структурой послужили разработки А.М. Карминского [150]. Первый этап - принятие решения о внедрении системы контроллинга. Решение о внедрении системы контроллинга на предприятии с территориально обособленными подразделениями может быть принято только на уровне головной организации. А.М. Карминский выделяет следующие причины принятия такого решения: — ухудшение (или худшие) в сравнении с подобными предприятиями экономических показателей; — появление новых или изменение целей в сложившихся условиях функционирования; — отсутствие согласования целей; — устаревшие методы планирования, калькуляции и анализа, не удовлетворяющие менеджменту предприятия; — отсутствие методик учета и анализа, несоответствие требованиям как основы для отслеживания деятельности и принятия управленческих решений; — дублирование или отсутствие некоторых функций, наличие конфликтных ситуаций при их выполнении [150]. По мнению автора, дополнительно к основным причинам внедрения системы контроллинга на предприятиях с филиальной структурой можно отнести: — регулярное отклонение результатов деятельности филиалов от принятой организацией стратегии; — чрезмерное отвлечение денежных средств организации на функциональную поддержку деятельности филиалов; — снижение управляемости филиалами; — низкий уровень ответственности, квалификации и мотивации персонала филиалов; — несвоевременное получение информации о текущей деятельности и положении филиалов (расчеты, наличие финансовых ресурсов и т.п.); — слабая финансовая дисциплина филиалов.
А.М. Карминский отмечает, что в кризисные для предприятия периоды внедрение системы контроллинга нерационально, поскольку связано со значительным отвлечением финансовых и кадровых ресурсов и указывает на необходимость отслеживания внутренних и внешних индикаторов о возможных рисках успешного функционирования предприятия [150]. В качестве внутренних сигналов можно, например, рассматривать несогласованность отдельных подразделений относительно выполняемых функций, несвоевременность выполнения обязательств поставщиками и потребителями; в качестве внешних - правительственные меры, способные в значительной мере повлиять на условия хозяйствования организации, повышение уровня инфляции. Второй этап – организация службы контроллинга. На данном этапе принимается одна из возможных альтернатив: 1) создание самостоятельной службы контроллинга на предприятии; 2) передача или распределение функций контроллинга одному или нескольким структурными подразделениями предприятия. В рассматриваемом случае, когда служба контроллинга создается на предприятиис филиальной структурой, для обеспечения системности и качества функций контроллинга необходимо создавать отдельную службу контроллинга. По мнению автора, при организации службы контроллинга на предприятиях с филиальной структурой, необходимо создавать службы контроллинга как в головной организации, так и в филиалах. Руководство службой должно осуществляется главным контроллером, в подчинение которого находятся главные контроллеры филиалов. В службе контроллинга как головного, так и филиального уровня, работа осуществляется контроллерами по направлениям (производство, продажи, финансы, маркетинг и т.д.). В практике организация службы контроллинга реализуется одним из двух вариантов организации: 1) централизованная. При централизованной службе контроллинга главный контроллер находится в службе контроллинга головного подразделения в подчинении генерального директора. Служба контроллинга является самостоятельным подразделением. Задачами головной службы контроллинга являются разработка рекомендаций по принятию управленческих решений на уровне управления юридическим лицом в целом и доведению их до руководства, а также координация процессами восприятия принятых управленческих решений на уровне удаленных подразделений. В функции главного контроллера филиала, в широком смысле включаются подготовительная работа по разработке и согласованию планов деятельности подразделения и контроль за ходом их выполнения. Главная задача контроллера филиала состоит в подготовке информации для принятия управленческих решений, касающихся функционирования отдельно взятого филиала и представлении их службе контроллинга головной организации. В оперативной деятельности контроллер филиала осуществляет консультирование руководителей филиала по вопросам выбора наиболее эффективных вариантов действий в соответствии с планами организации. Однако все управленческие решения принимаются только на уровне службы контроллинга головной организации. 2) децентрализованная. Значительное количество географически удаленных филиалов уменьшают возможности выполнения задач контроллинга центральным отделом. Децентрализация службы контроллинга позволяет делегировать часть задач головной службы контроллинга службам контроллинга филиалов, за исключением некоторых стратегически важных вопросов, которые остаются в подчинении главного головного контроллера, например, контроль внешнеэкономических связей, маркетинговых стратегий и проч.
Следует заметить, что децентрализации присущи недостатки, которые необходимо учитывать при организации децентрализованной службы контроллинга. Самым главным из них является возможность принятия решения, выгодного для филиала, но не для организации в целом, причиной тому может являться несогласованность целей фирмы, филиала и индивидуума-контроллера. При принятии решения о степени самостоятельности служб контроллинга филиалов целесообразно согласовать вариант организации службы контроллинга с общей моделью управления предприятием. В том случае, если в организации применяется модель централизованного управления, создавать децентрализованную службу контроллинга, естественно, нерационально, поскольку это нарушает общие стандарты деятельности предприятия. Также при организации службы контроллинга необходимо решить каков будет объем полномочий у создаваемой службы. Здесь можно рекомендовать два варианта: 1) штабные полномочия; 2) линейные полномочия. Штабные полномочия означают, что служба контроллинга имеет такой же уровень иерархии, что и другие отделы организации. На рис. 16-18 представлены соответственно линейно-функциональная, дивизиональная и матричная организационные структуры юридического лица, имеющего филиалы, при внедрении службы контроллинга со штабными функциями. Основой построения данных схем послужили схематические изображения организационных структур для предприятий, имеющих в своем составе филиалы, представленные в первой главе диссертационного исследования (примеры организационных структур условны, так как в конкретном юридическом лице, помимо изображенных отделов, присутствуют и другие).
