Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты контрольно-аналитического сопровождения процесса бюджетирования деятельности предприятий 9
1.1 Бюджетирование как объект управленческого учета 9
1.2 Виды бюджетов и подходы к их классификации 23
1.3 Порядок регламентации процесса бюджетирования 37
Глава 2. Методические проблемы организации бюджетного процесса в управленческом учете по центрам ответственности 49
2.1 Этапы бюджетирования и разработка бюджетных форм для управленческого учета 49
2.2 Организация учета по центрам ответственности в системе бюджетирования 78
2.3 Систематизация отчетных данных с целью оценки исполнения бюджетов 90
Глава 3. Методика контроля и анализа за исполнением бюджетов предприятий 127
3.1 Контрольные процедуры исполнения бюджетов 127
3.2 Методика анализа структурированных бюджетных показателей 156
Заключение
- Виды бюджетов и подходы к их классификации
- Организация учета по центрам ответственности в системе бюджетирования
- Систематизация отчетных данных с целью оценки исполнения бюджетов
- Методика анализа структурированных бюджетных показателей
Виды бюджетов и подходы к их классификации
Так, в соответствии с позицией Ш. Датара, Ч.Т. Хортингена, Дж. Фостера бюджетом является «количественное выражение предложенного менеджерами плана, действий на будущий период времени» как инструмент координации и контроля за его выполнением [170, с. 249]. При этом они уточняют, что его можно составить как для предприятия в целом, так для структурных подразделений. Однако Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, СМ. Янг в бюджете видят «количественное выражение денежных притоков (поступлений) и оттоков (выплат), которые показывают, сможет ли финансовый план удовлетворять целям организации»[49, с. 656].
В этот терминологический спор внесли свой вклад и отечественные авторы, рассматривающие бюджет как план, смету, либо финансовый документ на конкретный период времени, при помощи которого осуществляется оценка эффективности деятельности организации. М.А. Бахрушина считает, что «бюджет является количественным выражением планов деятельности и развития организации, координирующим и конкретизирующим в цифрах проекты руководителей. В результате его составления становится ясно, какую прибыль получит предприятие при одобрении того или иного плана развития» [49, с. 299]. Кроме этого, автор в некоторых трудах проводит параллель между бюджетом и сметой и «представляет собой финансовый документ, созданный до выполнения предполагаемых действий» и относит к процессу «будущих финансовых операций» [88, с. 325].
В.Б. Ивашкевич бюджет представляет как «директивный план будущих операций», который необходим «для планирования, учета, контроля и оценки эффективности организации», не затрагивая временной горизонт и состав основных показателей [120, с. 449].
Не совсем ясным является определение С.А. Николаевой, в котором отсутствует целевое назначение бюджета. Она утверждает, «что план и бюджет - синонимы», а в их содержание входят стоимостные показатели, не уточняя, какие именно и за какой период [166, с. 108]. Похожее определение дает Т.П. Карпова «бюджет - количественное выражение плана». Однако она делает акцент на том, что бюджет - «средство контроля» за выполнением плана и «метод регулирования». А.Д. Шеремет видит бюджеты как «финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия выполняются», а также «ключевой инструмент системы управленческого контроля» [165, с. 85]. Это, несомненно, является положительным моментом в вопросе терминологии [126, с. 129].
По мнению О.Д. Кавериной «бюджет - количественное выражение плана в натуральных и денежных измерителях. Структура любого бюджета представляет собой иерархическую модель статей и плановых показателей (набор контрольных цифр) в определенном временном периоде» [83, с. 244]. Л.Н. Ветрова, придерживаясь данной точки зрения, добавляет, что «он необходим для планирования, учета, контроля и оценки эффективности деятельности организации» [91]. Это является положительным, т.к. учитывает основные составляющие бюджетного процесса.
Н.П. Кондраков и М.А. Иванова видят бюджет (смета) в виде плана «в денежном выражении», принятого «на один год, с разбивкой на четыре квартала», но возможен и другой временной интервал (месяц, недели), а также разбивка «по месяцам, а иногда - на недели». Уточнено его назначение как инструмента «для управления доходами, расходами и прибылью предприятия». Однако нет упоминания о денежных средствах и других показателях [98, с. 241].
Следует отметить, что в С.А. Бескоровайная, учитывая этот момент, дала более расширенную трактовку: «Бюджет - это финансовый план на конкретный период, охватывающий все стороны деятельности предприятия и его подразделений, в котором определены вероятные доходы и расходы, размеры поступлений денежных средств, порядок расходования поступивших денежных средств, динамика активов и обязательств». Таким образом, в данном понятии раскрыты основные показатели, рассматриваемые бюджетным процессом, и указано на охват деятельности как в целом по предприятию, так и в разрезе структурных подразделений [65].
По мнению Т.В. Воронченко «ключом к пониманию термина «бюджет» является осознание того, что он предусматривает серию событий, которые совершатся в будущем. Иными словами, это прогноз будущих финансовых операций» [99]. С этой позицией нельзя согласиться, т.к. она не отражает весь хозяйственный процесс, а выделяет только финансовые операции.
На наш взгляд, из проанализированных определений (Приложение 2) имеется определение, в которое заложен другой подход. Так, Е. Добровольский, Б. Нарабеков, П. Боровков, Е. Глухов, Е. Бреслав видят в бюджете «план, составленный на следующий период или факт отчетного периода в натуральном и денежном выражении, определяющий потребность предприятия в ресурсах, необходимых для запланированных доходов, или описывающий фактическое потребление ресурсов, соответствующее реально полученным доходам» [110, с. 170]. Данная трактовка показывает наличие фактических и плановых данных о ресурсах, что является положительным. Рассмотрев существующие определения бюджета (Приложение 2), мы усшновили отсутствие его единой трактовки. Выделим основные характеристики, присущие многим понятиям: - план деятельности и развития предприятия, имеющий количественное выражение (денежное и натуральное); - затрагивает определенный временной период (год, месяц, неделя); - необходим для планирования, учета, контроля, оценки деятельности организации; определяет потребность предприятия в ресурсах, необходимых для достижения запланированных финансовых результатов и уточняет фактические расходы, сопоставляя их с реально полученным доходом; - раскрывает такие показатели как доходы, расходы, денежные средства, активы, обязательства. Почти во всех определениях (Приложение 2) авторы указывают, что бюджет эго финансовый документ, отражающий будущие операции. Не умоляя значения определений, приведенных в научных статьях, учебниках, учебных пособиях ведущими российскими экономистами, сформулируем определение бюджета: бюджет - это директивный сбалансированный план хозяйственных и финансовых операций в натуральном и денежном выражении для целей планирования, учета, контроля, анализа эффективной деятельности организации (текущей, финансовой, инвестиционной и инновационной), направленный на реализацию стратегии. Определим отличительные черты данного определения:
Организация учета по центрам ответственности в системе бюджетирования
Управленческий учет на производственных предприятиях в условиях рынка выступает в качестве информационного фундамента управления. Известно, что в экономически развитых странах компании значительную часть рабочего времени и ресурсов уделяют постановке и ведению управленческого учета [97]. На отечественных предприятиях обстановка иная, т.к. больше внимание уделяется бухгалтерскому финансовому и налоговому учету и отчетности. Поэтому вопрос, касающийся внедрения и развития управленческого учета на российских предприятиях в рамках бюджетного процесса, является актуальным. Выбор варианта его ведения зависит от масштаба предприятия, степени централизации учета, организационной и производственной его структуры.
Выделение центров ответственности основано на децентрализации управления и делегировании полномочий и ответственности от высших звеньев управления к низшим. Четкое распределение ответственности является непременным условием эффективного функционирования системы информационного обеспечения предприятия, т.к. обеспечивается взаимосвязь затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за конкретные стадии производственной деятельности. Разделение полномочий и ответственности между управленческим персоналом разного уровня способствует расширению возможностей и повышению эффективности управления предприятием. Управление в режиме ответственности означает как организацию работы со стороны управляющих и контроль за ее выполнением в рамках выделенных участков работы, так и контроль над управляющими со стороны вышестоящих уровней управления.
Руководителям организаций для выработки и принятия управленческих решений необходима как общая информация по предприятию в целом, так и детализированная, по центрам ответственности. Это возможно при установлении связи затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходованием ресурсов, что в управленческом учете называется учетом по центрам ответственности, который необходим для сбора фактических данных в процессе бюджетирования. Он отражает, накапливает и систематизирует поток информации, входящей и исходящей из центра ответственности. Таким образом, данный вариант учета позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных структурных подразделений в изменение конечных финансовых результатов соответствующих бизнес-процессов.
Учет по центрам ответственности, являясь элементом системы управления, направлен на достижение повышения эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты и, как следствие, усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.
Синтетический и аналитический учет затрат на уровне центров ответственности целесообразно организовывать непосредственно в подразделениях, что вызовет необходимость передачи части функций центральной бухгалтерии в данные подразделения. Следовательно, ответственность за организацию бухгалтерского учета в центрах ответственности несет руководитель подразделения.
Учет по центрам ответственности осуществляется путем составления и исполнения бюджетов, принятия решений по отклонениям. При этом особая роль отводится бюджетированию, т.к. именно с его помощью достигается внутрифирменная координация процессов отдельных структурных подразделений предприятия на различных стадиях производственной, финансовой, инвестиционной и инновационной деятельности.
Отметим, что для оценки исполнения бюджета руководству предприятия необходима информация о деятельности центров ответственности, поэтому учет в бюджетировании должен рассматриваться как интегрированная система, объединяющая существующие варианты учета затрат (исчисление полной и не полной себестоимости, группировка по носителям затрат и др.). Организация управленческого учета в системе бюджетирования в основном нацелена на группировку затрат по центрам ответственности. Для этого необходимо выделение отдельной группы счетов, которые должны иметь аналитическую детализацию не только по центрам ответственности, но и по статьям планируемых затрат. Такая систематизация затрат осуществляется путем применения принципа двойной записи.
На производственных предприятиях учет затрат в зависимости от характера деятельности структурного подразделения ведется на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство», что характерно для бухгалтерского учета. В современной практике для ведения управленческого учета используются свободные счета (30 - 39) из раздела III «Затраты на производство» Плана счетов [15]. Так некоторыми авторами (В.Б, Ивашкевичем, М.А. Бахрушиной и др.) рекомендуется открывать следующие счета: 31 «Материальные затраты», 32 «Затраты на оплату труда», 33 «Отчисления на социальные нужды», 34 «Амортизация», 35 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих затрат». Отметим, что в основном они применяются для учета расходов по основной деятельности и не увязываются с центрами ответственности и процессом бюджетирования. Для устранения данного недостатка нами рекомендовано использовать следующие счета, представленные на рисунке 6.
Кроме этого, необходимо применять счет, связанный со структурными подразделениями. В соответствии с Планом счетов счет 79 «Виу фихозяйственные расчеты» предназначен для обобщения информации об операциях с филиалами, представительствами и другими обособленными структурами организации, выделенными на отдельный баланс. Этот счет является вертикальным, т.к. он разбивает взаимосвязи между обычными счетами и позволяет контролировать головной организации подведомственные структуры, выделенные на отдельный баланс.
Систематизация отчетных данных с целью оценки исполнения бюджетов
Организационной формой результатов промежуточного и заключительного контроля являются отчеты по исполнению бюджетов, которые обобщают информацию по планированию и фактическому исполнению бюджетных показателей. Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, главной задачей в области бухгалтерского учета является обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. В Концепции предусматривается формирование следующих видов отчетности предприятия: - индивидуальная бухгалтерская отчетность: - управленческая отчетность; - налоговая отчетность [46, с. 11]. Считаем, что виды отчетности следует расширить, дополнив статистической, бюджетной, прогнозной, сводной, сегментарной отчетностью. По мнению, С.А. Бороненковой, качество информационного обеспечения управленческих решений определяется уровнем аналитичности информации, который выявляется при сопоставлениях. При этом, как считает автор, за базу сравнения могут быть приняты: - уровень аиалитичесности информации родственных предприятий; - оптимальный (нормативный) уровень, определяемый расчетным путем; уровень аналитичности различных блоков информации по одному и тому же уровню иерархии; - уровень аналитичности разных показателей внутри одного блока [69, с. 25]. Остановимся на управленческой отчетности, которая составляет основу бюджетирования и контроля исполнения бюджетов. Л.В. Донцова и Н.А. Никифорова считают, что управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, управленческим персоналом). Самое главное, о чем пишут авторы, что содержание, периодичность, сроки, формы и порядок составления данной отчетности определяются организацией самостоятельно [46, с. 12]. Управленческая отчетность отличается тем, что может содержать как количественные, так и качественные параметры, выраженные как в стоимостном, так и в натуральном значениях. При этом, по мнению В.Т. Чая и Н.И. Чупахиной, отчетные данные не могут отражать итогов хозяйственных операций, которых не было в текущих записях управленческого учета [212]. Главные отличия управленческой отчетности от бухгалтерской, по мнению указанных авторов, заключаются: в степени детализации (в управленческой отчетности представлена более подробная аналитическая информация); способах группировки данных (в управленческой отчетности данные могут группироваться по принципам, отличным от бухгалтерских); в степени точности информации (в некоторых случаях, особенно в оперативных управленческих отчетах, допускаются определенная погрешность и использование приблизительных данных). Считаем, что эти отличия следует дополнить: - сегментацией отчетности (отчетные данные представлены по сегментам продукции и географии продаж); - конфиденциальностью (данные для руководства предприятия); - информационной достаточностью (отчетные данные достаточны для контроля, анализа и принятия любого управленческого решения); - целесообразностью (четкое представление информационного массива в строго целевом разрезе). Практически это означает важность создания единого информационного пространства (информационной системы), способного обеспечить сбор, обработку, контроль и структурирование всех первичных данных, а также формирование сводных, сегментарных, прогнозных, налоговых и консолидированных отчетов у пользователя, имеющего возможность проследить источник происхождения информации, начиная с первичного документа. В экономической литературе авторы указывают разные принципы формирования управленческой отчетности. Важными, с нашей точки зрения, являются: - иерархичность и адресность; - оперативность; - сопоставимость данных; - стандартизация форм отчетов об исполнении бюджетов и терминологического инструментария. Принцип «иерархичности» отчетности подразумевает ее многоступенчатость по уровням предприятия, т.е. уменьшение детализированности отчетов по мере уменьшения ранга руководителя, которому они предоставляются. Содержание такого подхода, называемого «управление по исключениям», состоит в том, что руководителю более высокого уровня управления нет необходимости проверять и использовать данные отчетов, составленных на более низком иерархическом уровне, до тех пор, пока не возникнет определенная проблема. Необходимо также учитывать, что управленческая отчетность должна быть адресна и конкретна, т.е. поступать именно тому управляющему, который возглавляет центр ответственности, и в ней следует представить необходимую информацию, способствующую принятию управленческих решений по конкретным направлениям деятельности. Избыточная информация возлагает дополнительную работу на управляющего по ее сортировке и поиску данных, важных для управления.
Принцип оперативности представления отчетности предполагает, что оптимальная частота ее представления является производной от назначения информации и возможности принятия решений, т.е. от факторов, определяющих использование отчетов в управлении. Сопоставимость данных предполагает, что отчетные данные должны быть сопоставимы между собой и с данными бюджетов. Стандартизация связана с разработкой однотипных форм отчетов об исполнении бюджетов и единого терминологического инструментария.
Управленческая отчетность должна содержать только те показатели, которые подконтрольны менеджеру рассматриваемого центра ответственности и на величину которых он может оказывать влияние, а также включать информацию об отклонениях, позволяющую реализовать принцип управления по отклонениям. В соответствии с этим принципом менеджер более высокого уровня может воздействовать на деятельность нижестоящих, подконтрольных ему центров ответственности только в том случае, когда на нижнем уровне возникает проблема, проявляющаяся в виде отклонения от заданного значения. На крупных многоуровневых предприятиях со сложной структурой оптимальное информационное обеспечение управления вызывает необходимость отбирать учетные данные, повышать их аналитичность, что также предусматривает важность сбора и обработки сведений об отклонениях [212].
Методика анализа структурированных бюджетных показателей
В условиях экономического кризиса, сопровождающегося усилением рыночной конкуренции, отечественные предприятия вынуждены для своего выживания уделять повышенное внимание построению эффективной системы контроля исполнения бюджетов.
Следовательно, главной особенностью контроля исполнения бюджетов является его двойственная роль в процессе управления организацией. В результате глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления практически невозможно определить круг деятельности и ответственности для работника таким образом, чтобы он относился к какому-либо одному элементу управления без его взаимосвязи и взаимодействия с контролем. Любая управленческая функция обязательно интегрирована с контрольной.
По мнению Е.Г. Любовцевой [155]. главное назначение внутреннего контроля состоит в непрерывном, сплошном и системном наблюдении за производственной деятельностью всех структурных подразделений в целях выявления резервов роста ее эффективности, обеспечения сохранности материальных и финансовых ресурсов, устранения причин и условий, порождающих бесхозяйственность, и на их основе принятие оптимальных управленческих решений.
При осуществлении контроля исполнения бюджетов основное внимание следует уделить центрам ответственности, возглавляемым руководителями, которые несут ответственность за результаты работы. В первой главе диссертации рекомендована структура генерального бюджета предприятия (рисунок 1.5.), который являются центром контроля.
Согласимся с мнением Е.Г. Любовцевой, что выбор формы внутреннего контроля зависит от сложности организационной структуры, правовой формы, видов и масштабов деятельности, целесообразности охвата контролем различных сторон деятельности, отношения руководства организации к контролю.
Однако на практике акценты влияния внутреннего контроля чаще всего смещаются в сторону проверки финансовой составляющей деятельности предприятия, тогда как материально-технической и социальной базе уделяется меньше внимания. Такое видение системы внутреннего контроля не в полной мере отвечает современным требованиям, хотя вполне приемлемо для небольших предприятий и организаций семейного бизнеса. Там же, где используется труд большого количества работников, в том числе мигрантов, необходим более высокий уровень организации контрольной функции управления. Поэтому формирование системы контроля исполнения бюджетов со своей иерархической структурой соподчинения исполнителей необходимо как дополнительной гарантии успешности предприятия. Конечно, речь не идет о создании громоздкой системы дополнительных отчетов. Достаточно нескольких единых (по числу основных направлений внутреннего контроля) взаимосвязанных отчетов, где следует отразить все контрольные моменты, нормативы исполнения, фактическое состояние, причины отклонения, виновных (инициаторов) в отклонении подразделения, центр ответственности. В целом, следует отметить, что внутренний контроль следует рассматривать системно, т.е. в нескольких аспектах - организационном, методическом, техническом и т.д.
По мнению С.А. Николаевой, в основу контроля исполнения бюджетов заложены несколько принципов [166]. Рассмотрим некоторые из них, дополняя собственными уточнениями: - сочетание оперативного, текущего и перспективного контроля; - обеспечение контроля исполнения бюджетов по предприятию в целом и по отдельным центрам ответственности; - определение причин и виновников (инициаторов) отклонений при исполнении бюджетов; - сочетание персональной и коллективной ответственности; - рациональное закрепление контрольных показателей за ответственными лицами; 129 - рациональный формат отчетов об исполнении бюджетов. Принцип сочетания оперативного, текущего и перспективного контроля означает, что он должен осуществляться в конце, в течение планового периода и проконтролировать перспективные показатели, документы. Текущий контроль оценивает работу ответственных лиц за исполнение бюджета и создает предпосылки для проведения изменений в деятельности предприятия. Но текущий контроль не позволяет оперативно реагировать в случае отклонения от нормального хода деятельности. Оперативный контроль обеспечивает определение промежуточных результатов исполнения бюджета ежедневно, подекадно. Перспективный контроль необходим в процессе формирования стратегии предприятия. В соответствии с принципом сочетания персональной и коллективной ответственности за исполнение бюджетов следует распределить ответственность между всеми лицами, задействованными в их реализации. При этом степень ответственности должна находиться в прямой зависимости от возможности влияния данного лица па результаты деятельности. Например, начальник цеха (выделенного на производственном предприятии как центр финансовой ответственности) отвечает за выполнение всей совокупности планов данного цеха, поскольку он наделен полномочиями. Сменный мастер отвечает за выполнение части производственной программы и бюджетов прямых материальных затрат, потребностей в материальных затратах, прямых затрат на оплату труда, поскольку в рамках своей смены и своего участка он способен влиять на выпуск, качество продукции и потребление необходимых ресурсов в процессе производства. Принцип рационального закрепления контрольных показателей за ответственными лицами предполагает, что: - количество контрольных показателей должно быть оптимальным, т.е. достаточно, чтобы обеспечить адекватный контроль, но не слишком много, чтобы контроль не был очень трудоемким; - закрепление контрольных показателей за конкретными лицами должно быть обоснованным, т.е. контролироваться должны те показатели, на которые данное лицо способно оказать влияние.
