Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ИНСТИТУТ НЕСОСТОЯТЕЛЬНОСТИ И БАНКРОТСТВА В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИИ И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН: ИСТОРИЯ И СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ 13
1.1. Исторические аспекты и развитие принципов несостоятельности и банкротства в зарубежных странах 13
1.2. Обоснование основных причин несостоятельности и банкротства субъектов предпринимательской деятельности 25
1.3. Становление, развитие и современное состояние института несостоятельности (банкротства) в России 35
ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ БАНКРОТСТВА 62
2.1. Особенности бухгалтерского учета в организациях-банкротах 62
2.2. Учет операций досудебной санации у организации-должника 66
2.3. Судебные процедуры банкротства 70
2.4. Совершенствование бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности у
организаций-банкротов 142
3. ПРОГНОЗИРОВАНИЕ БАНКРОТСТВА ОСНОВНЫЕ МЕТОДИКИ, ПРОБЛЕМЫ, ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ 153
3.1. Характеристика основных показателей диагностики банкротства и методика их расчета 153
3.2. Актуальные проблемы прогнозирования банкротства в российских организациях 171
3.3. Совершенствование систем распознавания кризисных явлений в финансово-хозяйственной деятельности организации : 179
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 186
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 197
ПРИЛОЖЕНИЯ 210
- Исторические аспекты и развитие принципов несостоятельности и банкротства в зарубежных странах
- Особенности бухгалтерского учета в организациях-банкротах
- Характеристика основных показателей диагностики банкротства и методика их расчета
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Более двух десятков лет происходит переход российской экономики от планово-административного к рыночному способу хозяйствования. Большинство организаций получили возможность самостоятельно планировать собственные производственные и финансовые показатели. Утверждение новой структуры экономики сопровождалось политической и социальной трансформацией. Если сосредоточиться на основных результатах последних десятилетий, можно констатировать, что определенные этапы на пути к рыночной системе хозяйствования уже пройдены:
>осуществлена приватизация государственной собственности, во всех отраслях экономики преобладает частный сектор;
>проведена либерализация цен;
сформирована система частных банков;
получила развитие внутренняя конкуренция и внешняя торговля, стабилизировался обменный курс.
Несмотря на явно положительные тенденции, необходимо отметить, что коренные преобразования происходят в условиях социального, политического и экономического кризиса. Дестабилизация экономики, замедление платежного оборота, высокая инфляция, неадекватная налоговая политика, поспешность в приватизации, низкий уровень менеджмента подавляющего большинства российских организаций породили множество проблем.
Не секрет, что предпосылки кризисных явлений назревали еще в недрах советской экономики. Неадекватным к российской действительности оказался и выбор варианта перехода к рынку, сделанный в начале 90-х, на основе единовременной либерализации цен и внешней торговли, массовой приватизации государственной собственности и ограничения роли государства проведением монетарной политики.
Оказавшись без государственной поддержки в виде субсидий и дотаций, не обеспеченные государственными заказами, организации вынуждены были самостоятельно решать вопросы производства, сбыта продукции, эффективного и рационального использования производственных и людских ресурсов.
В этих условиях остро ощущается разрыв внутриотраслевых и межотраслевых связей, наблюдается снижение инвестиционной привлекательности и конкурентоспособности организаций, использующих морально устаревшее и изношенное оборудование, утечка отечественного капитала за рубеж. Все это во многом способствовало обвальному падению производства (за последнее десятилетие промышленное производство России сократилось в несколько раз), дезорганизации всего хозяйства, росту социальной напряженности. Финансовое положение большинства организаций резко ухудшилось из-за острой нехватки финансовых ресурсов, в первую очередь за счет потери собственных оборотных средств, произошедших в результате высоких темпов инфляции. Привлечение внешнего финансирования в виде банковских кредитов с высокими процентными ставками не использовалось по причине эффекта отрицательного финансового рычага. Эффективность собственного капитала организаций оказалась меньше банковской процентной ставки (рентабельность в промышленности (не говоря уже о сельском хозяйстве, транспорте) в среднем 10-12 %).
Для большинства коммерческих структур характерным является отсутствие стратегии развития производства на долгосрочную перспективу, слабая организация финансово-хозяйственной и договорной деятельности, нежелание, а иногда и невозможность руководства хозяйствующих субъектов приспосабливаться к новым условиям хозяйствования, недостаточная мобильность.
Как следствие - стремительный рост неплатежеспособных организаций. Все чаще, чтобы вывести из хозяйственного оборота хозяйствующие субъекты, не имеющие перспектив развития, неспособные надлежащим образом исполнять принятые на себя обязательства (особенно, если эта неспособность приобретает хронический характер) применяются процедуры банкротства.
Несмотря на довольно частое использование процедур банкротства в по-
следнее время, процесс банкротства в налоговом и бухгалтерском законодательстве до сих пор остается не урегулированным, а также не существует оптимальной, общепринятой методики диагностики возможного банкротства.
Правовое регулирование функционирования несостоятельных организаций предопределяет значительные отличия в построении бухгалтерского учета в тех хозяйствующих субъектах, в отношении которых проводятся процедуры банкротства, от его ведения в нормально функционирующих организациях, что вызвано чрезвычайностью ситуации. Данных традиционного учета и отчетности в условиях несостоятельности (банкротства) становится недостаточно для удовлетворения нужд пользователей.
Существующая организация бухгалтерского учета в несостоятельных организациях не в полной мере отвечает современным требованиям управления и внутреннего контроля и не позволяет формировать полную и достоверную информацию об их деятельности.
Одним из проблемных вопросов остается отсутствие оптимальной, общепринятой методики диагностики возможного банкротства, что не позволяет заранее прогнозировать наступление банкротства и использовать различные антикризисные стратегии еще до наступления кризиса организации с целью предотвращения этого кризиса.
Это обусловливает потребность совершенствования действующей системы учета в процедурах банкротства, научном обосновании возможности своевременного выявления признаков банкротства.
Теоретические вопросы несостоятельности (банкротства) явились предметом исследования в трудах многих российских ученых, в том числе: Л.В. Донцовой, О.П. Зайцевой, Г.Г. Кадыкова, В.В. Ковалева, М.А. Крейнина, М.И. Кулагина, Н.А. Никифоровой, Г.В. Савицкой, Р.С. Сайфуллина, М.А. Федотовой, Г.Ф. Шершеневича, А.Д. Шеремета. Данная проблема рассматривается в работах зарубежных ученых Э. Альтмана, У. Бивера, Д. Ван Хорна, Ж. Депаля-на, А. Таффлера, Д.Фридмана.
Исследованию проблем организации бухгалтерского учета в процедурах
банкротства посвящены труды российских ученых, среди которых: И.А. Астра-ханцева, В.Р. Банк, СВ. Банк, А.П. Бархатов, П.С. Безруких, М.В. Зотова, В.Б. Ивашкевич, И.Г. Кукукина, Д.В. Назаров, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Панков, В.А. Павлюченко, Я.В. Соколов, А.А. Солоненко, В.П. Суйц, В.И. Ткач, Т.Х. Усманова и др.
Однако, признавая важность выполненных исследований в рассматриваемой области, следует отметить, что многие теоретические и методические вопросы, связанные с организацией бухгалтерского учета в несостоятельных организациях на современном этапе развития изучены недостаточно, ряд положений носит дискуссионный характер, что усугубляется пробелами в законодательном и нормативном регулировании учета в процедурах банкротства. На сегодняшний день также остается нерешенной проблема возможности своевременного выявления признаков несостоятельности (прогнозирования банкротства).
Поэтому значимость осуществления теоретических и практических разработок в данной области изучения, необходимость практического их внедрения в целях разрешения проблем организации бухгалтерского учета в ходе процедур банкротства, а также обоснования возможности своевременного прогнозирования банкротства определили актуальность настоящего исследования.
Диссертационная работа является попыткой восполнить существующие пробелы в области бухгалтерского учета в условиях несостоятельности и прогнозирования возможного банкротства хозяйствующих субъектов.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость, недостаточность разработки вопросов в данной области обусловили выбор темы, цели и задачи диссертации.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка теоретико-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию организации бухгалтерского учета в процедурах банкротства, а также по своевременной диагностике несостоятельности (банкротства), способствующих дальнейшему развитию учетной науки и направленных
на повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов в рыночных условиях.
В рамках указанной цели поставлены следующие задачи:
обосновать необходимость применения института несостоятельности (банкротства) в рыночной экономике, оказывающего существенное воздействие на уровень социально-экономического развития общества и установить возможность использования зарубежного опыта регулирования несостоятельности применительно к российским условиям; проанализировать действующее российское законодательство о несостоятельности (банкротстве) и разработать предложения по его совершенствованию;
исследовать факторы, приводящие российские организации к несостоятельности и дать их классификацию;
раскрыть сущность явлений «неплатежеспособность», «несостоятельность» и «банкротство», уточнить их категориальные характеристики;
исследовать особенности организации бухгалтерского учета в процедурах банкротства и предложить пути его совершенствования; рекомендовать рациональную организацию аналитического учета доходов и расходов, связанных с процедурами банкротства;
обосновать целесообразность учета кредиторской задолженности несостоятельной организации в разрезе очередности погашения, дать предложения по ее учету с использованием аналитических счетов и субсчетов; рекомендовать регистр аналитического учета «Реестр требований кредиторов»;
дать рекомендации по учету реорганизации несостоятельного хозяйствующего субъекта, предложить регистр аналитического учета «Передаточный акт», предназначенный для отражения факта приема-передачи активов и пассивов при реорганизации;
обосновать структуру Промежуточного ликвидационного баланса, отвечающую требованиям конкурсного производства и пользователей информации организации-банкрота; рекомендовать регистры аналитического учета, позволяющие получить представление об имуществе, исключаемом из конкурсной
массы, текущих расходах, об изменении стоимости активов, подлежащих оценке в ходе конкурсного производства, дебиторской задолженности;
проанализировать существующие методики оценки кризисного состояния предпринимательских структур и вероятности приближения банкротства; оценить степень их применимости к современным условиям России;
разработать методику мониторинга финансово-хозяйственной деятельности и диагностики банкротства, проверить действенность и практическую пригодность ее составляющих на практических примерах хозяйствующих субъектов Центрального региона.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются законодательная и нормативная база, регулирующая бухгалтерский учет хозяйственных операций в организациях, находящихся в процедурах банкротства, а также своевременную диагностику несостоятельности (банкротства), практика бухгалтерского учета и диагностики несостоятельности (банкротства), действующие в ряде хозяйствующих субъектов.
Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов организации бухгалтерского учета при осуществлении процедур банкротства и возможности его прогнозирования.
Теоретической и методологической основой диссертации послужили общенаучные методы познания: выборочное наблюдение, обследование, группировка, сравнение, анализ и обобщение, систематизация теоретического и практического материала, системный и комплексный подходы.
Исследование проводилось на основе использования законодательных и нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета в условиях несостоятельности и прогнозирования банкротства; отечественных положений по бухгалтерскому учету и отчетности; трудов российских и зарубежных ученых по теории, методологии и организации учета, экономического анализа, управления и финансового менеджмента; данных финансовой и статистической отчетности, публикаций в экономической периодической печати; докладов и выступлений на конференциях и семинарах по проблемам организации
учета в условиях несостоятельности (банкротства) и прогнозирования возможного банкротства, а также материалов, полученных в непосредственной практической работе автора.
Диссертация выполнена в соответствии с пунктом 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна диссертационного исследования состоит в теоретико-методическом обосновании, практической разработке и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методик бухгалтерского учета в условиях несостоятельности и прогнозирования банкротства, имеющих существенное значение для управления хозяйственной деятельностью.
Проведенное исследование позволило получить следующие наиболее существенные научные результаты:
предложена классификация причин, приводящих российские организации к несостоятельности и банкротству, отличающаяся от известных подходов полнотой выделяемых признаков и являющаяся основой для принятия решений на микро и макроуровне в целях предотвращения несостоятельности (банкротства);
произведена оценка современного состояния института несостоятельности (банкротства) в России и выработаны конкретные предложения по совершенствованию действующего механизма банкротства, позволяющие сместить акцент с первоочередного удовлетворения требований кредиторов в пользу сохранения организации - должника, учитывать интересы всех лиц, участвующих в деле о банкротстве;
раскрыты сущность и содержание понятий «неплатежеспособность», «несостоятельность» и «банкротство», более точно сформулированы их определения, в отличие от уже известных, явления неплатежеспособность, несостоятельность и банкротство рассматриваются как три самостоятельные категории; предложено разграничить термины «несостоятельность» и «банкротство» в действующем российском законодательстве, не делающем различий меж-
ду ними;
определены особенности организации учетного процесса в условиях несостоятельности (банкротства) и рекомендована методика бухгалтерского учета в несостоятельной организации в разрезе статей и глав действующего Закона «О несостоятельности (банкротстве)»;
научно обоснованы конкретные рекомендации по совершенствованию Плана счетов бухгалтерского учета, включающие дополнительные субсчета для отражения операций, связанных с процедурами банкротства и позволяющие контролировать их;
разработана и экономически обоснована структура Промежуточного ликвидационного баланса, определена методика ее составления, что позволило исключить противоречия, существующие в современной практике нормативного и законодательного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, и отличающаяся от уже известных принципиально новыми подходами к отражению имущества, исключаемого из конкурсной массы, оборотных активов, кредиторской задолженности; рекомендованы регистры аналитического учета, позволяющие получить представление об имуществе, исключаемом из конкурсной массы, текущих расходах, об изменении стоимости активов, подлежащих оценке в ходе конкурсного производства, дебиторской задолженности;
предложена методика мониторинга финансово-хозяйственной деятельности организации с целью предупреждения возможного банкротства, базирующаяся на использовании различных приемов экономического анализа и позволяющая выявить признаки несостоятельности на ранних стадиях в целях возможного предотвращения.
Положения диссертации, выносимые на защиту. В работе защищаются следующие наиболее существенные научные результаты, полученные соискателем:
классификация причин, приводящих российские организации к несостоятельности и банкротству, позволяющая принимать решения на микро и макро уровнях в целях предотвращения несостоятельности (банкротства);
предложения по совершенствованию действующего механизма банкротства, касающиеся изменения критериев банкротства, увеличения сроков реабилитационных и восстановительных процедур, запрета распродажи имущества организации по частям, преимущественного использования внесудебных процедур урегулирования задолженности (досудебной санации) над судебными;
уточненные определения понятий «неплатежеспособность», «несостоятельность» и «банкротство»;
методика бухгалтерского учета при осуществлении процедур банкротства, позволяющая реально оценивать эффект от введения соответствующей процедуры банкротства и целесообразность перехода к следующей;
рекомендации по совершенствованию Плана счетов бухгалтерского учета в части, касающейся введения дополнительных субсчетов для отражения операций, связанных с процедурами банкротства;
обоснование рациональной организации учета расчетов с кредиторами в разрезе установленной очередности требований кредиторов;
структура Промежуточного ликвидационного баланса, методика его составления; регистры аналитического учета, предназначенные для конкурсного производства, позволяющие получить представление об имуществе, исключаемом из конкурсной массы, текущих расходах, об изменении стоимости активов, подлежащих оценке в ходе конкурсного производства, структуре и качестве дебиторской задолженности;
методика мониторинга финансово-хозяйственной деятельности организации с целью предупреждения возможного банкротства, позволяющая выявить признаки несостоятельности на ранних стадиях в целях возможного предотвращения.
Практическая значимость работы заключается в том, что полученные результаты формируют и развивают основные положения бухгалтерского учета при осуществлении процедур банкротства и его прогнозирования и определяют направления их дальнейшего развития.
Основные теоретико-методические положения и практические разработки позволили внести ряд предложений по организации бухгалтерского учета при осуществлении процедур банкротства и его прогнозированию. В диссертационном исследовании разработан ряд сравнительных характеристик и классификаций, систематизирующих анализируемые исходные данные и задающих последовательную логику в исследованиях. Предложенные походы к организации бухгалтерского учета при осуществлении процедур банкротства и прогнозированию возможного банкротства позволят повысить достоверность учетной информации, оперативность учета, его контрольно-аналитические функции, а также способствуют повышению эффективности деятельности организации -должника. Практические предложения и рекомендации по совершенствованию организации бухгалтерского учета при осуществлении процедур банкротства пригодны для использования в коммерческих организациях всех форм и типов и позволяют обеспечить рациональное построение учетного процесса, прогнозирование возможного банкротства, а также принимать конкретные управленческие решения, адекватные современным условиям хозяйствования.
Апробация работы. Ряд предложений по совершенствованию организации бухгалтерского учета в несостоятельных организациях и прогнозированию возможного банкротства прошел апробацию и внедрен в практику бухгалтерского учета ОАО «Елецкий табак», ООО «Комтез», 000 «Елецкий табак -САРЕЛ ТОБАККО», 000 «БАКАР-ИМПЕК»; по выявлению признаков банкротства в деятельности ОАО «Елецкий табак», 000 «Елецкий табак - САРЕЛ ТОБАККО», 000 «Воронежский алюминиевый завод», ИП Касимов В.П.
Публикации. Основные положения диссертации нашли отражение в 5 печатных работах, общим объемом 1,44 п.л., в том числе авторских -1,44 п.л.
Объем и структура диссертационной работы. Диссертация объемом 209 страниц состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 145 наименований. Работа содержит 17 таблиц, 15 рисунков.
Исторические аспекты и развитие принципов несостоятельности и банкротства в зарубежных странах
Рыночные отношения, движущей силой которых является конкуренция, на современном этапе установили жесткие условия функционирования для всех хозяйствующих субъектов, в силу чего одни из них приходят на рынок, другие уходят из него, отказываются от одних видов деятельности в пользу других, от одних рыночных сегментов своего функционирования в пользу новых. Действие основных законов рыночной экономики таково, что нередко организации оказываются неспособными своевременно и в полном объеме удовлетворять требования кредиторов. Регулированием такого рода ситуаций занимается институт несостоятельности (банкротства).
Институт несостоятельности служит мощным стимулом для эффективной работы предпринимательских структур, гарантируя экономические интересы кредиторов, а также государства, как общего регулятора рынка, и охраняет экономический оборот от возможных нежелательных последствий действий его участников, проявляющихся в неисполнении ими принятых на себя обязательств, в их неплатежеспособности.
Таким образом, институт несостоятельности в экономике является совокупностью важнейших формальных правил, предназначенных защищать права добросовестных кредиторов и пресекать неэффективное экономическое поведение должника. Соблюдение этих правил обеспечивается путем принуждения: применения к неэффективно функционирующему субъекту ряда процедур, предназначенных удовлетворить требования кредиторов путем использования имущества должника. Учитывая, что установление факта экономической несостоятельности и принуждение должника к возврату долга кредиторам без вмешательства властных структур затруднено, регулирование данного экономического явления достаточно часто осуществляется через процедуры банкротства.
Значение института несостоятельности, таким образом, состоит в том, что:
-из сферы экономического оборота через механизм ликвидации исключаются хозяйствующие субъекты, чье финансово-экономическое состояние может нарушить нормальный ход работы рынка и финансовое оздоровление которых в заданных материальных и финансовых ограничениях невозможно;
- добросовестные предприниматели, попавшие в тяжелое финансовое положение, через механизм несостоятельности получают возможность реорганизовать свои дела и начать снова свой бизнес;
-государство, используя институт несостоятельности, проводит дифференцированную отраслевую и структурную экономическую политику, направленную на достижение социальной стабильности и экономического роста, исходя из стратегических целей и задач развития национальной экономики.
В своем развитии институт несостоятельности и банкротства прошел несколько этапов, отличающихся друг от друга своими целями, экономическими последствиями для должника, степенью защищенности интересов кредиторов и третьих лиц (собственников, работников) и ролью государства (Приложение 1).
История института несостоятельности уходит своими корнями в далекое прошлое и начинается еще со времен первобытного общества и рабовладельческих государств. По своему происхождению институт банкротства является стихийной автоматической реакцией на экономическое явление финансовой несостоятельности.
«В тот период институт несостоятельности существовал как неформальный: не возврат долгов был чреват для неспособного выполнить свои обязанности должника опасностью для жизни и свободы и захватом его имущества. В связи с образованием государств в 7-5 тысячелетии до н.э., в которых получило развитие и регулирование имущественных отношений, возникает такое явление как долговая кабала - личная или имущественная зависимость должника от кредитора, включающая в себя возможность физической расправы или обращения в рабство. По законам Древнего Египта одной из форм возникновения рабской зависимости была самопродажа египтян за долги. Следуя Законам царя Хаммурапи (Вавилон, 18 век до н.э.), должник должен был погасить долг за счет своего имущества или отработать его сам в доме кредитора в течение срока до трех лет. Вместо должника отрабатывать долг могли его жена или дети. При неуплате долга, по законам Среднеассирийского царства (Ассирия, 12 век до н.э.), должник переходил в собственность кредитора, который мог избивать его и продавать в рабство. Более жестокое наказание было предусмотрено в Древнем Китае: должник подвергался уголовному преследованию с применением таких наказаний, как: битье палками, обращение в рабство, отрубание конечностей, смертная казнь»[79, с.66-68, 92].
Расширение товарно-денежных отношений, рост торговых связей сделали экономическую несостоятельность обыденным фактом, неотъемлемой частью экономической жизни, что постепенно привело к трансформации института несостоятельности из неформального в формальный - правовой. Взгляд на банкротство стал более умеренным, а центр тяжести с разного рода наказаний несостоятельного должника стал переноситься на взыскание средств путем изъятия его имущества.
Уже в этот период институту банкротства в разных странах присущи свои специфические черты.
В Италии, например, процесс банкротства применялся только по отношению к торговцам и предусматривал предоставление доказательств для подтверждения несостоятельности. Итальянское средневековое право предусматривало определенный прошедший период времени до банкротства, который изучался с точки зрения мошеннических сделок либо сознательных выплат одним кредиторам в ущерб другим. В Италии всячески поощрялись мировые соглашения сторон на любой стадии разбирательства.
В Великобритании основой несостоятельности было не доказательство самих по себе неплатежей, а факта невозможности заплатить, то есть нехватки имущества должника для расчетов.
Дальнейшее бурное развитие процедуры банкротства связано с повсеместным ее распространением на другие сферы деятельности далеко за пределы торговли. К 19 веку процедура представления доказательств неплатежей в континентальной Европе и определения ситуации банкротства должника в Англии и США была упрощена. Особого упоминания заслуживает регулирование процедуры банкротства в Италии. Основные положения современного конкурсного права были сформулированы в тот период. Кредиторам предоставлялась возможность распоряжаться всем имуществом должника. Избранный самими кредиторами представитель составлял опись всего состояния должника. Кредиторы регистрировали свои требования управляющему имуществом должника. Все состояние затем продавалось на аукционе, а полученная выручка распределялась между кредиторами на основе квот. Кредиторы, располагавшие особым залоговым правом, могли потребовать выделения предмета залога из конкурсной массы. Удовлетворение интересов таких кредиторов осуществлялось вне рамок общего конкурсного права путем реализации имущества, подвергнутого аресту. Отдельные кредиторы, такие как: государство, супруга должника, кредитор ссуды на здание, банки, выступавшие в качестве ссудодателей, имели определенные привилегии.
Особенности бухгалтерского учета в организациях-банкротах
В настоящее время в нормативном регулировании банкротства РФ отсутствуют правовые акты, регламентирующие вопросы учета, отчетности и налогообложения в ходе процедуры банкротства, отсутствует и конкретная методология бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций в соответствии с законом о банкротстве.
Согласно требованиям п. 3 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете»[5] «бухгалтерский учет ведется предприятиями (организациями) непрерывно с момента регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации».
Статьей 63 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что «ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц». Эта норма получила свое развитие и в Федеральном законе от 26.10.02 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в соответствии ст. 149 которого «предприятие-должник считается ликвидированным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника на основании вынесенного арбитражным судом определения о завершении конкурсного производства».
Таким образом, юридическое лицо на протяжении всего периода проведения в отношении него процедур банкротства до момента ликвидации обязано вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями законов и иных правовых актов, устанавливающих единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. В соответствии со статьями 6 и 18 закона РФ «О бухгалтерском учете» «ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель предприятия». Закон о несостоятельности (банкротстве) обязывает арбитражного управляющего, исполняющего полномочия органов управления предприятия- должника (в ходе внешнего управления и конкурсного производства) вести бухгалтерский, финансовый, статистический учет и отчетность (ст. 99).
В ходе процедур банкротства ведение учета хозяйственных операций, составление и представление бухгалтерской отчетности должно соответствовать принципам, правилам и способам, установленным положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, все записи на счетах бухгалтерского учета должны производиться в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его примене-нию[33].
Тем не менее, существует определенная специфика бухгалтерского учета и формирования отчетности в организациях, в отношении которых введены и проводятся процедуры банкротства, что вызвано чрезвычайностью ситуации.
Данные сравнительного анализа стабильно функционирующего хозяйствующего субъекта и организации, в отношении которой введены процедуры банкротства, наглядно свидетельствуют, что в ходе процедур банкротства допущения бухгалтерского учета не выполняются (таблица 6).
В ходе процедур банкротства организация уже не может утверждать, что у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Если такое намерение или необходимость существует, организация должна объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за тот год, в котором эта необходимость или намерение возникло.
Как показала практика, для организаций, находящихся на различных стадиях банкротства, характерным является изменение учетной политики от одной процедуры банкротства к другой, что допускается при существенном измене ний условий деятельности, но ограничивает применение принципа последовательности применения учетной политики.
В ходе процедур банкротства допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, когда они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, уже не трактуется так однозначно. В процедурах банкротства, особенно на завершающих его стадиях, решающим является время поступления или выплаты денежных средств и расчетов по соответствующим обязательствам. Доходы и расходы признаются и отражаются в бухгалтерском учете на основе денежных потоков, а не относительно фактов совершения сделки.
В ходе исследования нами было установлено, что при составлении отчетности в ходе конкурсного производства в отдельных организациях (ссылаясь на то, что формы промежуточного ликвидационного и ликвидационного балансов на законодательном уровне не утверждены) ликвидационные балансы строятся без всякой взаимосвязи с последним периодическим балансом, что нарушает принцип полноты отражения в учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности, а также последовательности представления учетной информации.
Возможность применения принципа осмотрительности, который предполагает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская скрытых резервов), в условиях несостоятельности зависит от стадии, в которой находится организация. На начальной стадии банкротства принцип осмотрительности может способствовать предупреждению банкротства, отказу от сомнительных сделок, воспрепятствовать умышленному банкротству. На завершающей стадии банкротства полная реализация принципа осмотрительности может привести к искусственному увеличению величины убытков и, соответственно, к уменьшению возмещения задолженности перед кредиторами. Многими экономистами, в том числе В.Б. Ивашкевичем, Т.Х. Усмановой [78], ставится под сомнение возможность создания специальных резервов в ходе процедур банкротства, в том числе и по сомнительным долгам.
Характеристика основных показателей диагностики банкротства и методика их расчета
На нынешнем этапе развития российской экономики выявление неблагоприятных тенденций развития организаций, предсказание их банкротства приобретает первостепенное значение.
Очевидно, что в кризисной экономике потребность в методике, которая давала бы наиболее близкое к реальности отражение финансового состояния, ощущается особенно остро, что способствовало появлению большого числа методик, позволяющих сделать заключение о финансовом положении хозяйствующих субъектов. Для целей определения характера несостоятельности организации и оценки вероятности угрозы банкротства все методики делятся на качественные и количественные.
Количественный подход базируется на финансовых данных и представляет собой коэффициентный анализ (Z - коэффициент Альтмана (США), коэффициент Таффлера (Великобритания), коэффициент Бивера, модель R - счета (Россия)).
Качественный подход предполагает сравнение данных обанкротившихся хозяйствующих субъектов с соответствующими данными исследуемых организаций (а- счет Арнеги, метод Скоуна).
Отдельные методы диагностики банкротства основаны на сочетании количественного и качественного подхода в анализе (метод интегральной бальной оценки).
Основные количественные методики диагностики банкротства представлены в Приложении 8.
В отличие от количественных методов прогнозирования банкротства, в качестве самостоятельного метода можно выделить качественный подход, ос 153
нованный на изучении отдельных свойств, присущих бизнесу, который развивается по направлению к банкротству.
В.В. Ковалев [84, с. 140-141], основываясь на разработках западных аудиторских фирм и учитывая специфику отечественного бизнеса, предложил двухуровневую систему качественных показателей (Приложение 9).
Недостатками качественных методов, как справедливо отмечают многие отечественные экономисты, являются:
-ориентация на какой-то один критерий, даже весьма привлекательный с позиции теории, на практике не всегда оправдана;
-субъективность прогнозного решения подобного рода, независимо от числа критериев;
-невозможность использования для принятия немедленных решений, так как рассчитанные значения критериев носят характер информации к размышлению;
-отсутствие статистических данных для определения критических значений этих критериев по отраслям и подотраслям.
В зарубежной и российской экономической литературе предлагается несколько отличающихся методик и математических моделей диагностики вероятности наступления банкротства коммерческих организаций. «Первые исследования аналитических коэффициентов для предсказания возможных осложнений в финансовой деятельности компаний проводились в США ещё в начале тридцатых годов» [83, с.706-707].
Зарубежные системы прогнозирования банкротства в большинстве своем включают в себя от двух до семи основных показателей, характеризующих финансовое состояние экономического субъекта, на основе которых рассчитывается комплексный показатель вероятности банкротства с весовыми коэффициентами у индикаторов. Представляется целесообразным рассмотреть наиболее известные методики, выявить их достоинства и недостатки.
Несмотря на простоту и возможность применения при ограниченных объемах информации наибольшее распространение среди методик диагностики банкротства в странах с развитой рыночной экономикой получили многофакторные модели, состоящие из четырех-семи финансовых показателей (в частности методики, разработанные Э. Альтманом и В.Х. Бивером).
С именем В.Х. Бивера связывают наиболее ранние исследования прогнозирования банкротств, который использовал для этих целей статистические приемы в сочетании с финансовыми коэффициентами. В.Х Бивер в своих исследованиях опирался на широкий спектр критериев (30 коэффициентов), каждый из которых оценивался для прогнозирования банкротства без рассмотрения других коэффициентов (инвариантная модель).
Для оценки финансового состояния с целью диагностики банкротства Бивером была предложена модель, включающаяся в себя следующие индикаторы:
-рентабельность активов;
-удельный вес заемных средств в пассивах;
-коэффициент текущей ликвидности;
-доля чистого оборотного капитала в активах;
-коэффициент Бивера (отношение суммы чистой прибыли и амортизации к заемным средствам).
Полученные значения данных показателей сравнивались с их нормативными значениями для трех состояний фирмы, рассчитанными Бивером: для благополучных компаний, для организаций, обанкротившихся в течение года и для фирм, ставших банкротами в течение пяти лет.
