Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ПОСТАНОВКЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА 10
1.1. Цели и задачи управленческого учета и анализа в условиях рыночной экономики 10
1.2. Управленческий учет и анализ как информационная основа в процессе принятия управленческих решений 31
1.3. Факторы, определяющие выбор системы управленческого учета и анализа на предприятии. 41
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ СОСТОЯНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА НА
ПРЕДПРИЯТИИ 57
2.1. Критерии оценки состояния управленческого учета и анализа на предприятии 57
2.2. Анализ состояния управленческого учета и анализа на предприятии цементной
промышленности (на примере ОАО «Липецкцемент») 71
2.3. особенности управленческого учета и анализа на предприятии сервиса (на примере ЗАО
«Инжгаз») 93
ГЛАВА 3. МЕТОДИКА ПОСТАНОВКИ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА В БИЗНЕС-ЕДИНИЦАХ 107
3.1. Особенности управленческого учета и анализа в бизнес-единицах, выполняющих основные бизнес-процессы в массовом производстве 107
3.2. Особенности управленческого учета и анализа в бизнес-единицах, выполняющих основные бизнес-процессы в единичном производстве 123
3.3. Особенности управленческого учета и анализа в бизнес-единицах, выполняющих бизнес-процессы обеспечения 131
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 140
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 146
ПРИЛОЖЕНИЯ 162
- Управленческий учет и анализ как информационная основа в процессе принятия управленческих решений
- Критерии оценки состояния управленческого учета и анализа на предприятии
- Особенности управленческого учета и анализа в бизнес-единицах, выполняющих основные бизнес-процессы в массовом производстве
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена уровнем развития рыночных отношений в Российской Федерации и необходимостью адаптации методики и практики управленческого учета и анализа к новым условиям функционирования субъектов хозяйствования, их производственно-управленческой структуре и экономическому механизму управления.
Активные изменения, которые происходят в системе управления экономикой в России, потребовали серьезного реформирования системы учета и анализа как основного метода обоснования управленческих решений.
Совершенствование методики управленческого учета и анализа особенно актуально в связи с формированием новых организационно-управленческих структур, расширением хозяйственной самостоятельности субъектов и с увеличением разнообразия принимаемых управленческих решений.
Рыночная ориентированность современных структур производства и управления требует учета новых факторов, что связано, в частности, с появлением обособленных бизнес-единиц, имеющих собственные цели, ориентированных на определенные рынки и клиентов, несущих ответственность за эффективность использования ресурсов и финансовые результаты.
В такой ситуации каждая бизнес-единица, имеющая производственно-техническую обособленность и экономическую самостоятельность, является специфическим объектом управленческого учета и анализа.
Еще в 1998 году Правительство РФ утвердило «Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», что потребовало, в первую очередь, совершенствования системы бухгалтерского учета и порядка составления отчетности. Однако для обеспечения достоверности отчетности необходимо развитие управленческого учета и анализа, адекватных новым условиям хозяйствования, что определяет актуальность исследуемой проблемы.
-4 -
В России проблемы организации управленческого учета (который часто идентифицировали с производственным) традиционно разрабатывались при изучении проблем хозяйственного расчета. В годы экономических реформ, когда термин «управленческий учет» и «управленческий анализ» вошел в терминологию экономического управления, в отечественной научной и методической литературе стали подробно рассматриваться вопросы организации учета по центрам ответственности. Однако серьезные изменения в организационно-правовых формах предприятий и системах управления требуют более широкой постановки вопроса совершенствования системы ^современного управленческого учета и анализа бизнес-единиц. Этот аспект остался за рамками исследований, что определяет актуальность данного направления разработки методики управленческого учета и анализа.
Степень разработанности проблемы. Анализ научных и методических материалов по тематике управленческого учета и анализа известных отечественных и зарубежных ученых-экономистов показал, что в публикациях детально исследованы объекты управленческого учета и анализа, его принципы и функции, метод и способы организации, а также системы управленческой отчетности и элементы управленческого контроля.
Вопросы управленческого учета и анализа наиболее подробно рассмотрены в работах отечественных ученых: А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Ф.П. Васина, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, Г.Ю. Касьяновой, Кизилова А.Н., Н.П. Кондракова, И.Г. Кондратовой, А.Ш. Маргулиса, О.Е. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др. и зарубежных ученых: А. Апчерч, Ф. Вуда, К. Друри, Б. Нидлза, Б. Райана, Т. Скоуна, Ч.Т. Хорнгрена, К. Уорда, Р. Энтони и др.
В отечественной литературе глубоко проработаны вопросы производственного учета, нормативного учета, учета по центрам ответственности и внутрихозяйственного расчета, однако их направленность требует переориентации на рыночные условия деятельности предприятий.
-5 -
Особо следует отметить, что многие специалисты подчеркивают отраслевую специфику организации управленческого учета и анализа.
Понимая значимость этих работ, представляется, что в настоящее время целесообразно прежде всего разработать методику постановки управленческого учета и анализа бизнес-единиц и на этой основе раскрыть их отраслевую специфику.
В целях изучения разработанности выбранной темы был проведен обзор ранее защищенных диссертаций по управленческому учету, который выявил, что большинство исследований в этой области имеет отраслевую направленность и не учитывают степени хозяйственной самостоятельности подразделений.
Цель исследования заключается в разработке методики управленческого учета и анализа бизнес-единиц с учетом их организационно-технических характеристик и уровня экономической самостоятельности.
В соответствии с выбранной целью в диссертации были поставлены и решены следующие основные задачи'.
раскрыты дополнительные требования к управленческому учету и анализу в бизнес-единицах, деятельность которых характеризуется повышенными коммерческими и финансовыми рисками;
обоснованы факторы, влияющие на выбор методов, форм организации управленческого учета и анализа в бизнес-единицах;
систематизированы подходы к организации управленческого учета и анализа в бизнес-единицах с различными технологическими процессами и степенью хозяйственной самостоятельности;
определены качественные критерии оценки состояния системы управленческого учета и анализа на предприятии;
предложены формы организации управленческого учета и анализа для бизнес-единиц разного типа.
Объектом исследования является система управленческого учета и анализа в бизнес-единицах российских предприятий.
-6 -
Предмет исследования - характеристики бизнес-процессов и их влияние на организацию системы управленческого учета и анализа в бизнес-единицах.
Информационную базу исследования составили действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета и экономического анализа, принятые в Российской Федерации, требования, вытекающие из законодательных и нормативных документов, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области управленческого учета и анализа.
Методологической и теоретической основой исследования послужило использование исторического, логического подхода, а также современного научного инструментария - классификации, типологической группировки, эмпирического тестирования, анализа, аналитических таблиц, графического метода.
Работа выполнена в соответствии с п. 1.4 - «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа» паспорта специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика.
Научная новизна исследования заключается в разработке научно-методического аппарата системы управленческого учета и анализа бизнес-единиц современных субъектов хозяйствования, функционирующих в условиях рыночной экономики.
Элементы научной новизны содержат следующие положения исследования:
обоснованы факторы и условия, определяющие постановку системы управленческого учета и анализа, включая тип бизнес-процесса, систему организации управления и производства на предприятии, особенности производства готовой продукции (работ, услуг), состав клиентов, рынков сбыта, и раскрыто их влияние на организацию управленческого учета и анализа бизнес-единиц разного типа, степень децентрализации системы управления, методы калькулирования готовой продукции и систему трансфертного ценообразования;
-7 -
проведена классификация бизнес-единиц, в результате которой предложено выделение профит-центров, центров затрат, центров инвестиций и венчур-центров и соответствующих им бизнес-процессов: основных, обеспечения и управления, и раскрыты их отличительные характеристики;
разработана система основных показателей оценки деятельности бизнес-единиц и методов управленческого анализа для профит-центров -размер получаемой прибыли, соответствие фактического уровня прибыли плановому (анализ затрат на 1 рубль продукции, анализ прибыльности и рентабельности); для центров затрат — выполнение смет затрат (анализ затрат по местам формирования и центрам ответственности, оперативный анализ отклонений в затратах на производство по нормативному методу); для центров инвестиций - уровень прибыли на вложенный капитал (расчет срока окупаемости инвестиций, внутренней нормы рентабельности); для венчур-центров - выполнение плана выхода проекта на заданный уровень рентабельности (анализ безубыточности производства, анализ выполнения бизнес-плана);
определены критерии оценки состояния управленческого учета и анализа на предприятии, которые включают: соответствие классификации затрат существующим бизнес-процессам на предприятии; соответствие полномочий руководителей подразделений внутренней нормативной документации по центрам ответственности; правильность использования утвержденной системы трансфертного ценообразования; целесообразность выделения профит-центров с учетом особенностей производства готовой продукции (услуг); целесообразность используемого метода калькулирования себестоимости готовой продукции (услуг);
предложен вариант системы управленческого учета и анализа для бизнес-единиц, выполняющих основные бизнес-процессы на предприятии с массовым характером производства (цементная промышленность) и на предприятии с единичным характером производства (услуги), а также для бизнес-единиц, выполняющих бизнес-процессы обеспечения производства.
-8 -
Теоретическая значимость исследования состоит в том, что оно выявило зависимость постановки системы управленческого учета и анализа от типа бизнес-процессов, структуры управления и производства предприятия, особенностей производства готовой продукции (работ, услуг), клиентов и рынков сбыта готовой продукции (услуг), что позволило сформировать специфические подходы к постановке управленческого учета и анализа в бизнес-единицах разного типа.
Основные положения и выводы, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы при разработке мероприятий по совершенствованию методологии и методики управленческого учета и анализа в России.
Практическая значимость исследования состоит в том, что полученные результаты могут быть применены в организации управленческого учета и анализа предприятиями, имеющими в своей структуре бизнес-единицы. Практическую значимость имеют:
система критериев оценки состояния управленческого учета и анализа на предприятии;
методика тестирования системы управленческого учета и анализа на предприятии;
методы обеспечения соответствия системы управленческого учета и анализа объективным условиям функционирования бизнес-единиц и ожиданиям менеджеров.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались и получили одобрительную оценку на научно-методических семинарах и всероссийской научно-практической конференции «Современный финансовый рынок РФ», февраль 2003 г., г. Пермь.
Отдельные положения и выводы диссертационной работы нашли применение в учебном процессе Финансовой академии при Правительстве РФ и используются в рамках специальных курсов: «Управленческий учет», «Контроллинг».
-9 -
Практические положения диссертации прошли апробацию на промышленном предприятии по производству цемента — ОАО «Липецкцемент», а также на предприятии, оказывающем услуги по техническому обслуживанию комплекса производственных и административных зданий и сооружений - ЗАО «Инжгаз». Целесообразность практического применения полученных решений постановки системы управленческого учета и анализа в бизнес-единицах подтверждена при помощи тестирования специалистов промышленных предприятий, на которых автор участвовал в проведении аудиторских проверок и постановке управленческого учета.
Результаты исследования использованы при разработке внутрифирменного стандарта «Постановка системы управленческого учета и анализа» в консалтинговом подразделении аудиторской фирмы.
По теме диссертации опубликовано всего 4 статьи общим объемом 1,6 п.л. (все публикации принадлежат лично автору).
-10 -
Управленческий учет и анализ как информационная основа в процессе принятия управленческих решений
Важное место управленческого учета и анализа в системе управления предприятием потребовало от автора более подробно рассмотреть теоретические и практические основы этого взаимодействия. В первую очередь обратимся к соотношению управленческого учета и процесса управления.
Многие экономисты тесно связывают понимание управленческого учета с процессом управления на предприятии. Постараемся разобраться, что некоторые из них вкладывают в понятие «управление».
Так, К. Друри, М.А. Бахрушина, И.Г. Кондратова для понимания управления рассматривают его основные функции - планирование, контроль, регулирование, организационная работа и стимулирование.
Планирование раскрывается с точки зрения составления перспективных и краткосрочных планов; контроль - в составлении отчетов о выполнении планов, проверке соблюдения установленных нормативов; регулирование используется как в принятии решений руководителями, так и при корректировке планов на следующий отчетный период; организационная работа тесно связана с организационной структурой предприятия и учетом по центрам ответственности; стимулирование - играет важную роль при повышении эффективности деятельности как отдельных работников, так и подразделений в целом.
В.Д. Новодворский, полностью соглашаясь с такой классификацией функций управления, вносит интересное уточнение в функцию контроля, связывая ее выполнение с деятельностью главного бухгалтера на предприятии. Именно на главного бухгалтера была возложена функция контроля и во времена административной системы хозяйствования в стране, когда «функцию государственного контролера на предприятиях и организациях в соответствии с действовавшим законодательством выполнял главный бухгалтер и его аппарат», и в условиях рыночной экономики, когда контрольная функция главного бухгалтера выполняется для информационного обеспечения собственника предприятия. [105, с.5]
Следовательно, управленческий учет можно считать частью системы управления предприятием. Вместе с тем управленческий учет остается и частью системы бухгалтерского учета. Таким образом, управленческий учет выступает важным связующим элементом между процессом учета и процессом управления.
По-другому рассматривает систему управления А.Д. Шеремет - он подразделяет ее на две подсистемы: управляющую и управляемую. [152] Раскрывают данные понятия О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова, говоря о том, что под управляющей подсистемой понимается учет (оперативный, бухгалтерский, статистический); контроль; анализ (процессов, результатов, решений); регулирование (диспетчеризация); планирование (текущее, перспективное), а под управляемой подсистемой — работников, которые непосредственно воздействуют на технологические процессы и средства производства, используемые в производстве материальных благ или услуг. Связь управленческого учета в данном случае прослеживается с элементами управляющей системы.
Г.Ю. Касьянова рассматривает управление в более узком смысле - как анализ отчетности и принятие соответствующих решений по внесению изменений в деятельность предприятия.[151] Здесь можно говорить больше о близости финансового учета и управления, нежели управленческого учета и управления. Хотя рассматривая под термином «отчетность» оперативную отчетность, можно и в данном случае говорить о некоторой взаимосвязи управления с управленческим учетом.
Г.Н. Марков, А.А. Бенин рассматривают управление как процесс увязки реальных показателей с планируемыми, непосредственно планирование и принятие решений. Это достаточно близко к пониманию функций управления К. Друри и М.А. Бахрушиной.
Важной отличительной чертой управления авторы выделяют оценку альтернативных вариантов действий, что особенно необходимо в современных рыночных условиях. Управленческий учет в данном случае представляет количественную информацию для осуществления этого процесса.
Управление также рассматривают в разрезе субъектов и объектов управления (В.Э. Керимов, [76]). В данном случае субъектами управления выступают менеджеры всех уровней управления предприятия, а объектами управления - работники, средства и предметы труда, научно-технический и информационный потенциал предприятия. Место управленческого учета здесь, на наш взгляд, следует искать в организации управляющего воздействия на объект и обратной связи с субъектом через работников бухгалтерской службы, отвечающих за управленческий учет.
Схожее мнение с В.Э. Керимовым имеют и другие авторы (О.В. Козлова, И.К. Кузнецов, Г.Х. Попов и др.), вкладывая в понятие «управление» целенаправленное воздействие на объект управления. Так, Г.Х. Попов определяет функцию управления как особый вид управленческой деятельности, продукт процесса разделения труда и специализации в сфере управления. [118]
class2 АНАЛИЗ СОСТОЯНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА НА
ПРЕДПРИЯТИИ class2
Критерии оценки состояния управленческого учета и анализа на предприятии
Анализ теоретических и практических подходов к постановке системы управленческого учета и анализа, а также факторов, влияющих на управленческий учет и анализ, потребовал от автора определения качественных критериев оценки состояния управленческого учета и анализа. В настоящей диссертационной работе автор проводит проверку на полное соответствие системы управленческого учета и анализа выбранным критериям, результаты которой используются при разработке рекомендаций по совершенствованию системы управленческого учета и анализа на предприятии.
В качестве первого критерия выделим необходимость классификации затрат на производство на предприятии по следующим основным признакам. По способу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) — выделение прямых и косвенных затрат. Прямыми затратами являются такие затраты, которые непосредственно относятся к производству конкретного продукта. Они могут быть учтены в себестоимости непосредственно на основании первичных документов. Обычно это сырье, материалы, заработная плата производственных рабочих, единый социальный налог и др.
Косвенные затраты связаны с выпуском нескольких видов продукции (работ, услуг) и представляют собой обычно затраты по обслуживанию производства. Такие затраты предварительно учитывают на специальных собирательно-распределительных счетах, а затем, согласно учетной политике предприятия, с помощью счетов распределения происходит включение этих затрат в себестоимость.
Важное значение в управленческом учете и анализе имеет классификация затрат в зависимости от их роли в технологическом процессе, при этом выделяются основные и накладные затраты. Основные затраты непосредственно связаны с процессом изготовления продукции (услуг). Это, как правило, стоимость сырья, материалов, топлива, электроэнергии, заработная плата производственных рабочих и др.
Накладные затраты предприятия состоят из управленческих и коммерческих затрат, связанных с организацией и управлением производством, реализацией продукции. Данное деление затрат широко используется в зарубежной и отечественной практике ведения учета при применении системы учета «директ-костинг».
Необходимым элементом системы управленческого учета и анализа в бизнес-единицах является выделение контролируемых затрат (на которые может влиять субъект управления) и неконтролируемых затрат (размер которых не зависит от действий субъекта управления).
Для правильного и полноценного деления затрат на контролируемые и неконтролируемые на предприятии должна существовать система показателей затрат, их состав и уровень детализации; система управленческой отчетности и регламент ее предоставления; система распределения ответственности за предоставление достоверных и своевременных данных в отчетности.
Кроме того, важна классификация затрат по отношению к объему производства, т.е. на классификация затрат на постоянные и переменные. Постоянные затраты не меняются при изменении объема производства — это, в первую очередь, общехозяйственные затраты. Переменные затраты меняются в зависимости от роста или снижения объемов производства.
Деление затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для учета затрат, их контроля и анализа прежде всего потому, что данная группировка используется в качестве основы для определения безубыточности производства и при выборе экономической политики предприятия.
Рассмотренные варианты классификации затрат должны осуществляться на предприятии в соответствии с группировкой бизнес-процессов, как основой выделения бизнес-единиц.
Особенности управленческого учета и анализа в бизнес-единицах, выполняющих основные бизнес-процессы в массовом производстве
Рассмотрим особенности управленческого учета и анализа на промышленном предприятии, занимающемся производством цемента. Для этого используя определенную нами классификацию бизнес-процессов, проведем соответствие между подразделениями и выполняемыми ими процессами (табл.24).
Дополнительно к информации, изложенной в таблице отметим, что стратегические вопросы управления предприятием находятся в сфере ответственности шести высших руководителей предприятия - генерального директора, директора по персоналу, финансового директора, коммерческого директора, технического директора и главного бухгалтера.
Таким образом, на предприятии представлены следующие подразделения, выполняющие основные бизнес-процессы: горный цех, в котором осуществляются работы по обработке горных пород, выделению известняка, глины, дроблению добытого известняка; цех производства цемента, где проводится подготовка добавок и исходных компонентов для производства цемента, обжиг состава и производство конечного продукта. Кроме того, основные бизнес-процессы выполняются транспортным цехом в ходе транспортировки приобретенного сырья и материалов и произведенной готовой продукции; отделом снабжения, руководящим поставками необходимых для производства элементов и отделом сбыта, отвечающим за реализацию готовой продукции; участок производства строительных материалов, где налажено производство шлакоблоков.
Отметим, что в упрощенном виде это полный производственный цикл ОАО «Липецкцемент». Учитывая, что предприятие производит один вид продукта - цемент (безусловно, в конечном итоге он представлен несколькими марками), мы можем говорить о возможности создания единого профит-центра, бизнес-единицы по производству цемента.
Теперь мы можем говорить, что жесткая технологическая цепочка -«закупка - добыча - дробление - создание состава - обжиг — помол — сбыт» не позволяет выделить в отдельную бизнес-единицу какой-либо из основных процессов производства.
Следовательно, на примере цементной промышленности мы можем сделать следующий вывод: в случае попроцессного производства на предприятии одного вида готовой продукции существует возможность выделения единого профит-центра. Это, соответственно, накладывает отпечаток на систему управленческого учета и анализа на предприятии.
Проведенный во второй главе анализ существующей системы управленческого учета и анализа показал, что фактически она используется лишь в части выполнения учетных функций (к примеру, себестоимость производимой продукции определяется по фактически произведенным расходам, дублируя при этом систему бухгалтерского учета). Задачи, направленные на оперативное управление и контроль, перед этой системой не поставлены. В то же время руководство организации осознает насущную потребность в ценной информации, используемой для управления себестоимостью, доходами от продаж, рентабельностью и т.д.
В качестве одного из вариантов оптимизации системы управления, повышения эффективности использования системы управленческого учета и анализа автором диссертационного исследования предложена организация на предприятии системы бизнес-единиц.
В первую очередь рассмотрим профит-центр - подразделение, производящее готовую продукцию и зарабатывающее прибыль. Для этого проведем классификацию расходов служб, входящих в профит-центр. Отметим, что расходы, относящиеся к службе сбыта и снабжения в бухгалтерском учете учитываются в составе общехозяйственных расходов, однако, мы будем считать эти расходы прямыми по отношению к профит-центру. Прямые расходы остальных подразделений учитываются в составе общепроизводственных расходов и затрат основного производства, накладные - в составе общехозяйственных расходов.
Определим переменные и постоянные расходы подразделений (приложение 16). Данные таблицы показывают, что практически все затраты подразделений являются переменными, за исключением статьи «Амортизация» и затрат подразделения «Отдел снабжения» и «Отдел сбыта».
