Содержание к диссертации
Введение
Глава 1, Отраслевые особенности железнодорожного строительства и их влияние на организацию учета производственных затрат
1.1. Отраслевая специфика организаций железнодорожного строительства 9
1.2. Нормативно-правовое регулирование производственного учета 17
1.3. Теоретические основы организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве 28
1.4. Вопросы формирования информации для принятия управленческих решений , 38
Глава 2. Организация производственного учета при строительстве железных дорог
2.1. Затраты организаций железнодорожного строительства и их классификация 50
2.2. Организация учета затрат и выявление себестоимости объекта строительства 59
2.3. Организация учет по местам возникновения затрат и центрам ответственности , 72
2.4. Внутренняя отчетность как основной источник информации, необходимой для осуществления внутреннего контроля за затратами и себестоимостью 86
Глава 3. Основные направления совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве
3.1. Пути повышения информативности калькуляционных статей затрат 101
3.2. Организация учета и распределения накладных расходов 111
3.3. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции как основа для повышения контроля производственных затрат 127
3.4. Организация бюджетного планирования , 139
Заключение 152
Список использованной литературы , 161
- Отраслевая специфика организаций железнодорожного строительства
- Затраты организаций железнодорожного строительства и их классификация
- Организация учета и распределения накладных расходов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Транспорт, связывающий в единую систему все отрасли экономики, оказывает значительное влияние на конкурентоспособность страны, обеспечение ее стабильного развития. Следовательно, задачи стратегического развития транспортной системы непосредственно связаны с долгосрочными социально-экономическими и геополитическими приоритетами государства.
Основу транспортной системы России составляет железнодорожный транспорт. На него приходится около 80 % от общего числа грузовых перевозок и более 40 % пассажирских перевозок. В связи с этим на протяжении всего исторического периода существования железнодорожного транспорта государство уделяло значительное внимание и оказывало всевозможную поддержку его развитию и обеспечению необходимых условий нормального функционирования.
В последнее десятилетие решение глобальных задач развития железнодорожного строительства потребовало значительных объемов капитальных вложений в проектирование и строительство объектов железнодорожного транспорта. В целях повышения эффективности использования всех видов ресурсов, задействованных в железнодорожном строительстве, и увеличения прибыльности строительных организаций, необходимо создание системы управления себестоимостью, основой которой является оперативная и достоверная информация об уровне затрат и причинах его колебаний. Несмотря на то, что успешное функционирование организаций железнодорожного строительства невозможно без целостного информационного обеспечения, охватывающего все стороны деятельности хозяйствующего субъекта, информация, касающаяся калькулирования себестоимости и управленческого учета затрат, имеет приоритетное значение, поскольку именно она позволяет обеспечивать постоянную направленность управления на конечный результат. При этом учет должен строиться таким образом, чтобы ориентироваться не только на удовлетворение информационных потребностей текущего дня, но и учитывать ближайшую и отдаленную перспективы.
Вопросы формирования информации о затратах и себестоимости
продукции, в том числе и в строительных организациях, обсуждались в трудах
многих ученых и практиков. Однако исследования в области управления
затратами такой важной отрасли экономики страны, как железнодорожное
строительство, в рыночных условиях не проводились. Вместе с тем, на
бухгалтерский учет затрат и калькулирование себестоимости в
железнодорожном строительстве оказывает влияние целый ряд отраслевых и
организационно-технологических особенностей, обусловливающих
собственную специфику и методику их организации.
Необходимость проведения исследования, направленного на разработку методических подходов по организации учета затрат и калькулирования себестоимости в железнодорожном строительстве с учетом отраслевых и организационно-технологических особенностей, обусловили актуальность и своевременность выбранной темы диссертационной работы.
Степень разработанности вопроса. Вопросам учета затрат и
калькулирования себестоимости в строительстве посвящены труды таких
российских ученых, как: Бариленко В.И., Баширов А.А., Бородина В.В., Волков
Н.Г., Дмитриев М.В., Дьячков М.Ф., Захарьин В.Р., Кирьянова З.В.,
Наринский А.С., Петрова В.И., Ткач В.И. и др.
Значительный вклад в разработку вопросов информационного
обеспечения управления процессами формирования себестоимости внесли
Бахрушина М.А., Врублевский Н.Д., Ивашкевич В.Б., Каверина И.Г.,
Мизиковский Е.А., Николаева С.А., Овсийчук М.Ф., Палий В.Ф., Соколов
Я.В., Стуков С.А., Шеремет А.Д. и др. Среди зарубежных исследователей можно выделить Вилла Р.В., Друри К., Ришара А.Ж., Сигела Дж., Хорнгрена Ч., Шима К. и др.
Однако, несмотря на высокую степень актуальности, в работах выше названных авторов недостаточно отражены вопросы, связанные с совершенствованием учета затрат и калькулирования себестоимости в железнодорожных строительных организациях. В частности, не уделено достаточного внимания влиянию на организацию учета отраслевых, технологических и производственных особенностей хозяйствующих субъектов железнодорожного строительства.
В настоящее время управленческий аппарат организаций железнодорожного строительства остро нуждается в формировании
современной системы учета затрат и калькулирования себестоимости, способной удовлетворять информационные потребности менеджмента на всех уровнях управления.
Методическое и практическое значение указанных вопросов, их недостаточная разработанность, а также острая необходимость совершенствования организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве обусловили выбор темы исследования, предмет, объект и содержание настоящей диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование и разработка организационно-практических рекомендаций по ведению учета затрат и калькулированию себестоимости в организациях железнодорожного строительства в условиях рыночных отношений, с учетом отраслевых особенностей деятельности данных хозяйствующих субъектов, прежде всего, в целях формирования информации для принятия управленческих решений.
Для реализации поставленной цели были определены и решены следующие научные и практические задачи:
определены отраслевые и организационно-технологические особенности организаций железнодорожного строительства и выявлено их влияние на организацию учета затрат и калькулирования себестоимости;
- обосновано выделение объектов калькулирования с учетом специфики
исследуемой отрасли; предложены пути совершенствования организации
аналитического учета себестоимости строительно-монтажных работ на основе
совершенствования состава калькуляционных статей затрат и разработки
рекомендаций по определению их номенклатуры;
- выявлены недостатки существующей методики распределения
накладных расходов и выработаны предложения по ее совершенствованию;
- сформулированы основные требования и даны рекомендации по
созданию нормативной базы в железнодорожном строительстве, а также
определены основные направления совершенствования нормативного учета и
контроля затрат;
- разработаны рекомендации по организации управленческого учета и
бюджетного планирования по центрам ответственности, исходя из
организационно-технологических особенностей железнодорожного
строительства;
проанализирована и обоснована возможность использования элементов различных систем управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
даны рекомендации по организации внутреннего контроля за затратами на основе использования форм внутренней управленческой отчетности.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК России.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования является теория, методология и практика организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве.
Предмет исследования - система бухгалтерского учета и обработки показателей финансовой отчетности и учетно-аналитических документов организаций железнодорожного строительства.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие закономерности, методику и особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. При подготовке диссертации учитывались основные положения законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства России, Минфина России, других министерств и ведомств, а также международных стандартов финансовой отчетности. Информационной базой исследования явились данные Госкомстата и Госстроя России, финансовая отчетность, статистическая отчетность, данные учетно-аналитических документов российских организаций железнодорожного строительства.
Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы и методы, предусматривающие изучение экономических отношений и явлений, их развитие и взаимосвязи. Были использованы системный, комплексный и исторический подходы к изучению проблем калькулирования себестоимости продукции железнодорожного строительства.
Достоверность и обоснованность выводов и рекомендаций в результате проведенного исследования обеспечены использованием общих научных методов: обследования, наблюдения, сбора и критического анализа информации, сопоставления и сравнения теоретических основ с их практическим внедрением, обобщения и системного подхода.
Научная новизна исследования заключается в разработке методики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве.
Научная новизна содержится в следующих результатах, выносимых на защиту:
определены отраслевые и производственно-технологические особенности организаций железнодорожного строительства и выявлено их влияние на организацию учета затрат и выбор конкретных методов калькулирования себестоимости продукции;
обоснован выбор объектов калькулирования себестоимости строительной продукции с учетом возможностей отнесения прямых затрат на отдельные объекты, проведен анализ формирования себестоимости продукции в железнодорожном строительстве по содержанию и структуре калькуляционных статей, предложены пути совершенствования организации аналитического учета себестоимости строительно-монтажных работ;
внесены изменения в номенклатуру калькуляционных статей, позволяющие получить информацию для углубленного анализа резервов экономного использования производственных ресурсов и принятия управленческих решений,
на основе исследования экономического содержания накладных расходов как специфической категории затрат строительного производства, сформулированы основные принципы их формирования и распределения с учетом отраслевой специфики; даны предложения по совершенствованию методики распределения накладных расходов;
сформулированы основные принципы создания нормативной базы в железнодорожном строительстве, а также предложено совершенствование нормативного метода учета и контроля затрат;
разработаны и апробированы методические подходы по организации бюджетного планирования по центрам ответственности в системе
управленческого учета, учитывающие отраслевые и производственно-технологические особенности железнодорожного строительства;
- определены возможности использования при калькулировании продукции железнодорожного строительства элементов таких систем управленческого учета затрат, как АВС-костинг, Директ-костинг и Стандарт-кост; разработана и апробирована методика по организации внутреннего контроля за затратами на основе использования форм внутренней управленческой отчетности.
Практическая значимость диссертационного исследования определяется решением ряда актуальных вопросов, связанных с организацией учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в организациях железнодорожного строительства.
Апробация и внедрение результатов исследования. Предлагаемые в диссертационной работе предложения, рекомендации и разработки по организации производственного учета доведены до практического применения в ряде строительных организаций России, что подтверждено справками о внедрении (Акт № 9 от 02.09.06, Справка № 24 от 15.06.06.).
Материалы исследования используются в учебном процессе Государственного университета управления, Московского гуманитарного университета, Национального института бизнеса.
Публикации. По результатам проведенного исследования было опубликовано 21 работа общим объемом 42,27 п. л., в которых авторских -32,07 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из
введения, 3 глав, заключения, списка использованной литературы; включает 12 таблиц, 8 рисунков, 6 приложений.
Отраслевая специфика организаций железнодорожного строительства
Железная дорога - это комплекс различных по назначению, но строго технологически взаимосвязанных крупных сооружений, обеспечивающих ее нормальную эксплуатацию. Строительство железной дороги - сложный процесс, при котором создаются железнодорожные линии и целые магистрали для обслуживания перевозок грузов и пассажиров, сооружения для технического обеспечения дорог, культурно-бытовые объекты для работников железнодорожного транспорта.
Железнодорожное строительство, в зависимости от строящихся объектов, делится на площадочное (сосредоточенное) и линейное. К первой группе относятся объекты промышленно-гражданского строительства: железнодорожные вокзалы, станции, мосты и т. д.; во второю входят линейно-протяженные (коммуникационные) объекты: железнодорожные линии, подъездные пути и др. Свойственная последним рассредоточенность фронта работ чрезвычайно усложняет пространственную организацию производства, труда и ресурсного обеспечения.
Строительство железной дороги включает практически все основные виды строительных и монтажных работ. При этом можно выделить несколько этапов строительства и соответствующих им комплексов работ: подготовительный, основной и заключительный. В подготовительный период производится инженерная подготовка территории и возведение объектов построечной инфраструктуры - жилых поселков для строителей, временных зданий и сооружений, построечных автомобильных дорог, временной СВЯЗИ. "
К работам основного периода относят постройку малых искусственных сооружений, больших и средних мостов, путепроводов и других инженерных сооружений, земляного полотна, верхнего строения пути, объектов водоснабжения и канализации, электро- и газоснабжения, линейных и станционных сооружений автоматики, телемеханики и связи, производственных и служебных зданий и сооружений, жилое и коммунально-бытовое строительство.
К заключительному периоду строительства относят работы, выполняемые после открытия временной эксплуатации и имеющие целью подготовку железной дороги к сдаче в постоянную эксплуатацию по полной проектной мощности.
В условиях возрастания роли экономических методов управления финансово-хозяйственной деятельностью строительных организаций управленческий учет затрат и калькулирование себестоимости приобретают особое значение, выступая основным инструментом повышения эффективности использования всех видов ресурсов и увеличения получаемой прибыли. В этой связи необходимо создание системы управления себестоимостью, в которой будет формироваться оперативная, достоверная информация об уровне затрат и причинах его колебаний.
На процессы формирования производственных затрат, их учет и калькулирование себестоимости продукции железнодорожного строительства оказывает влияние целый ряд отраслевых особенностей. Среди них можно выделить следующие: индивидуальность и даже уникальность каждого объекта железнодорожного строительства. Так, могут различаться: категория железной дороги, число главных путей, пропускная и провозная способность, весовая норма поездов, полезная длина приемо-отправочных путей, ширина основной площадки земляного полотна и т.д. Кроме того, себестоимость одних и тех же работ в разных географических районах существенно отличается. Все это обусловливает необходимость предварительного сбора информации о подлежащем возведению комплексе сооружений и устройств, а также о возможностях строительного производства применительно к особенностям объекта и окружающей среды. Возникают дополнительные затраты по «привязке» типовой проектно-сметной документации к конкретным условиям и по расчету и пересмотру различных норм. «В связи с тем, что строительство любого объекта осуществляется в определенной естественной природной среде (которая характеризуется своими топографическими инженерно-геологическими и климатическими условиями), для каждого конкретного случая разрабатываются конструктивно-компоновочные решения, которые учитывают рельеф местности, ветровые и снеговые нагрузки, величину сейсмического воздействия, температурный режим» . То есть в каждом конкретном случае уровень затрат на 1 км железнодорожного пути в разных местах будет существенно отличаться (см. табл. 1 и Приложение 2). В этой связи возникает необходимость группировки производственных затрат по участкам трассы, типам объектов и сооружений (мосты, трубы, путь, здания). Соответственно для каждого объекта используются различные калькуляционные единицы: 1 км пути, 1 квадратный метр площади и т. д.;
- сезонный характер строительно-монтажных работ, требующий высокого уровня их организации, качественного и ритмичного материального снабжения в период производства работ;
- подверженность строительства влиянию случайных факторов, к которым относятся: изменение климатических условий, неисправность машин и механизмов, сбои в материально-техническом снабжении, ошибки и недостатки при проектировании организации производства работ и др. В случае недооценки воздействия этих факторов при планировании затрат высока вероятность увеличения общего срока строительства, либо ускорения темпа работ на завершающейся стадии строительства за счет привлечения дополнительных ресурсов;
Затраты организаций железнодорожного строительства и их классификация
Управление затратами представляет собой по своей сущности управление всей деятельностью строительной организации, так как охватывает все стороны происходящих производственных процессов. Соответственно, производственный учет - один из важнейших разделов управленческого учета. Себестоимость производства единицы продукции служит базой для принятия большинства управленческих решений. При этом состав и величина себестоимости определяются затратами, которые ее формируют.
Под затратами в широком смысле понимают выраженный в денежной форме объем потребленных ресурсов, использованных для достижения определенной цели.
К основным задачам учета затрат на производство относятся:
1) обеспечение администрации организации информацией для принятия управленческих решений;
2) наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;
3) исчисление себестоимости выпускаемой продукции для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;
4) выявление и оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений.
Планирование, учет и контроль затрат в хозяйствующем субъекте организуются по различным направлениям, то есть областям деятельности, требующим обособленного и целенаправленного учета затрат. Другими словами, система учета затрат должна накапливать информацию по всем направлениям, которые вызывают у менеджеров необходимость оценить использованные ресурсы.
С направлениями учета затрат тесно связана их классификация. Ф.Б. Риполь-Сарагоси и Р.В. Моргунов отмечают: «Суть современной концепции определения состава затрат на производство состоит в том, что они объединяются различными способами для разных целей»41.
Первые упоминания о целесообразности раздельного учета затрат относятся к концу XIX - началу XX веков. Но сначала это были лишь теоретические изыскания (О. Шмалеибаха, Г. Гесса, Ж. Курселя-Сенеля и др.); до тех пор, пока развитие промышленности и рыночных отношений ни привело к возрастанию роли экономической информации, прежде всего о производственных затратах, в управлении производством и принятии управленческих решений. В 1923 г. выдающийся экономист Джон Морис Кларк опубликовал свою работу, в которой подчеркивал, что для администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку, и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет. Бухгалтерскую разработку методологии учета переменной себестоимости дал Дж. Харрис, утверждавший, что в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы.
В целом, в зависимости от направлений учета затрат, можно выделить три большие классификации:
1) классификация затрат, связанных с производством продукции и определением себестоимости;
2) классификация затрат для принятия решений и планирования;
3) классификация затрат в целях контроля и регулирования. Согласно классификации затрат, связанных с производством продукции и определением себестоимости, выделяют следующие основные группировки затрат на производство: - по видам;
- по способу включения в себестоимость продукции;
- по экономической роли в процессе производства.
В зависимости от видов затрат используются две группировки: по элементам расходов и по статьям калькуляции (см. рис. 1).
В соответствии с экономическим содержанием расходов все затраты, осуществляемые в ходе производственной или коммерческой деятельности организациями железнодорожного строительства, должны группироваться по следующим статьям:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие расходы.
Таким образом, затраты группируются в целом по организации независимо от места их возникновения и назначения. Элементы расходов корреспондируют со счетами активов и обязательств организации. Данная группировка затрат дает представление о том, сколько и каких ресурсов было израсходовано в течение периода безотносительно к конкретным произведенным продуктам. Она позволяет составлять смету расходов для конкретного объема производства, дает возможность выявлять качественные показатели деятельности организации, контролировать расходы в соответствии с их экономическим содержанием в процессе производства продукции. В.Ф. Палий отмечает: «Учет структуры расходов по элементам необходим для получения упорядоченной информации, позволяющей проводить многогранный анализ и оценку расходов на производство продукции и ее продажу, выполнение работ, оказание услуг, продажу покупных товаров»42.
Организация учета и распределения накладных расходов
Под накладными расходами принято понимать сумму затрат строительной организации, связанную с созданием общих условий строительного производства, его организацией, управлением и обслуживанием. В основе деления затрат на основные и накладные лежит их участие в процессе производства строительных работ. В отличие от основных расходов назначение накладных расходов - обеспечение нормального хода строительства.
Как указывает профессор В.Ф. Палий, «накладные издержки не составляют непосредственно субстанцию продукта, они необходимы для его производства и продажи, для управления организацией»81. К. Друри же отмечает, что «каждая единица произведенной продукции получает выгоду от этих расходов»82. И.Г. Кондратова характеризует производственные накладные расходы как «накопитель косвенных производственных затрат»83.
Основной особенностью накладных расходов является невозможность их точной оценки при производстве продукта, «поскольку невозможно проследить путь конкретного элемента косвенных расходов в процессе производства конкретного продукта» . В отличие от основных расходов накладные могут иметь место и тогда, когда процесс производства остановлен.
Кроме того, «накладные расходы контролировать сложнее, чем все прочие издержки, поскольку накладные расходы включают в себя множество различных калькуляционных статей с различными характеристиками динамики изменения»85.
Как уже было отмечено, уровень накладных расходов в железнодорожном строительстве значительно выше, чем в целом по строительству. Это связано, прежде всего, с особенностями проведения строительно-монтажных работ в данной отрасли. Так, линейная протяженность и рассредоточ єни ость объектов железнодорожного строительства на десятки и сотни километров вызывает необходимость затрат, оказывающих существенное влияние на себестоимость строящихся объектов: доставка рабочих к месту работ, выплата надбавок за подвижной характер работ, постоянное перемещение производственных ресурсов с объекта на объект. С другой стороны, необходимость производства ряда работ в условиях непрекращающейся эксплуатации железной дороги, либо в «окно», связанная с мероприятиями по развитию и реконструкции существующей сети железных дорог, приводит к простою рабочих, машин и механизмов в ожидании «окна», а также к дополнительным затратам по перемещению средств труда из зоны работ для освобождения прохода транспортным средствам по действующей линии. Кроме того, велика доля накладных расходов, связанная с обслуживанием производства строительных работ, а также с управлением. Со строительством каждого нового объекта связана новая организация производства, перебазирование рабочей силы и техники, что в комплексе требует дополнительных накладных расходов, требующих распределения, а также изменений в системе материально-технического снабжения. Таким образом, можно говорить о том, что накладные расходы в железнодорожном строительстве имеют несколько уровней возникновения и вызываются различными факторами, что приводит к трудностям в выборе обоснованных баз их распределения.
В целом накладные расходы организаций железнодорожного строительства можно подразделить на две большие группы (см. табл. 6): накладные расходы производственного характера, непосредственно связанные с обслуживанием и организацией строительно-монтажных работ; накладные расходы непроизводственного характера, связанные с содержанием администрации строительной организации и общим управлением ее деятельностью. Структура накладных расходов в организациях железнодорожного строительства в разрезе предлагаемых статей калькуляции показана в Приложении I.
Исследование практики работы организаций железнодорожного строительства показало, что в настоящее время в большинстве из них имеет место несоответствие между фактической и сметной величиной накладных расходов. Одной из основных причин сложившейся ситуации является установление норм накладных расходов на базе отчетных данных предшествующих периодов, характеризующих фактический уровень затрат в прошлом. Отмеченное обстоятельство существенно ослабляет контроль за накладными расходами и их эффективностью. В целях преодоления данной ситуации мы предлагаем разработать методику нормирования накладных расходов, в основу которой будет положен учет всех объективных условий осуществления железнодорожного строительства и факторов, оказывающих влияние на уровень косвенных затрат.
Для этого необходимо: во-первых, исследовать экономическое содержание статей накладных расходов в железнодорожном строительстве; во-вторых, сгруппировать накладные расходы с точки зрения их связи с основными центрами ответственности; в-третьих, теоретически (научно) обосновать выбор баз распределения накладных расходов между различными объектами строительства и отдельными видами и комплексами строительно-монтажных работ.
В строительстве в качестве базы распределения накладных расходов обычно используется общая фактическая сумма прямых затрат, заработная плата основных рабочих или стоимость основных материалов. В то же время известно, что материальные затраты, как правило, не оказывают существенного влияния на формирование накладных расходов в данной отрасли.
Долгое время в отечественной практике учета использовался ведомственный подход к нормированию накладных расходов. Т.е., нормативный коэффициент накладных расходов по отношению к базе распределения (сумме прямых расходов либо заработной плате основных рабочих) устанавливался отдельными ведомствами. При этом сметные нормы разрабатывались на достаточно длительные сроки, что приводило к существенным искажениям сметной стоимости объекта строительства по сравнению с фактическими затратами. При этом, в большинстве случаев, в основе расчета средних и предельных норм накладных расходов лежал фактически достигнутый уровень этих затрат за определенный период, в результате чего конкретные технико-экономические условия осуществления строительства не учитывались.
