Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические аспекты бюджетирования. Значение и место бюджетирования в управлении 10
1.1. Бюджетирование: понятие, значение и место в системе управления 10
1.2. Функции бюджетов, результаты внедрения бюджетирования 27
1.3. Исследование факторов, ограничивающих применение бюджетирования в современных российских условиях 37
Глава 2. Организационные аспекты постановки системы бюджетирования - 50
2.1. Принципы организации бюджетирования 50
2.2. Этапы внедрения бюджетирования, варианты трансформации управленческих функций - 56
2.3. Структура общего бюджета, основные этапы его составления - 75
Глава 3. Методические аспекты разработки бюджетов, постановки учетного процесса и контроля - 83
3.1. Основополагающие подходы к составлению бюджетов, методы планирования и прогнозирования, используемые в бюджетировании - 83
3.2. Методика разработки операционных и финансовых бюджетов, их консолидации - 95
3.3. Методические аспекты организации бюджетного контроля 132
3.4 Результаты апробации методики разработки бюджета на 143
примере коммерческой организации
Заключение 154
Список использованной литературы 163
Приложения 178
- Бюджетирование: понятие, значение и место в системе управления
- Функции бюджетов, результаты внедрения бюджетирования
- Принципы организации бюджетирования
- Основополагающие подходы к составлению бюджетов, методы планирования и прогнозирования, используемые в бюджетировании
Введение к работе
Актуальность исследования. Функционирование коммерческих организаций в рыночных условиях требует существенного изменения организации и методов управления, а также информационной базы менеджмента, которая на сегодняшний момент не соответствует требованиям современного управления. Системный (бухгалтерский) учет по-прежнему ориентирован преимущественно на внешних пользователей информации, прежде всего - налоговые и прочие контролирующие органы. Внесистемный основан, в значительной части, на устной передаче оперативной информации и характеризуется отсутствием систематичности и полноты представления данных. Отсутствие должной информации о состоянии дел, а также практически полное пренебрежение одной из пяти основных функций менеджмента - планированием (особенно в части финансового планирования), можно назвать в числе главных факторов внутренней неопределенности коммерческих организаций в российских условиях, в дополнение к множеству факторов, обуславливающих крайнюю нестабильность внешней среды. Таким образом, назрела необходимость создания системы информационной поддержки менеджмента, адекватной задачам целевого (направленного на достижение стратегических и тактических целей) управления. Традиционная система планирования и учета должна быть трансформирована применительно к информационным потребностям руководителей всех уровней управления.
В качестве одного из инструментов совершенствования управления на основе широкого вовлечения в процесс текущего финансового планирования и контроля менеджеров всех уровней, улучшения информационных и коммуникационных процессов, усиления акцента при принятии решений на каждом уровне управления на их финансовых последствиях для хозяйствующего субъекта как единого целого, предлагается использование бюджетирования, давно зарекомендовавше-
го себя в развитых странах. Бюджетирование представляет собой особый инструмент управления, сущность которого можно определить как интегрированную систему составления бюджетов, текущего контроля за исполнением принятых бюджетов, учета отклонений фактических показателей от бюджетных и анализа причин существенных отклонений. Следует отметить, что в последнее время со стороны высшего уровня менеджмента российских организаций проявляется значительный интерес к новым подходам к управлению, в том числе и бюджетированию.
Актуальность диссертационного исследования обусловлена тем, что оно представляет собой попытку комплексного изложения вопросов, связанных с совершенствованием плановой, учетной и аналитической работы в организациях, с точки зрения содействия оптимизации системы управления финансами путем внедрения системы бюджетного планирования и контроля исполнения бюджетов (бюджетирования). Знакомство с теоретическими и методическими основами организации бюджетного планирования и контроля, вариантами адаптации систем бюджетирования к отечественным условиям представляет несомненный практический интерес и является актуальным для российских организаций в современной ситуации.
Состояние изученности вопроса. Теоретические и методологические проблемы организации процесса бюджетирования достаточно широко рассматриваются в работах западных специалистов, в частности Друри К., Хана Д., Райана Б., Манна Р., Майера Э., Хорнгрена Ч.Т., Фостера Дж. и пр., что определяется фактом широкого распространения бюджетирования в деятельности западных фирм и соответственно практическими потребностями в наличии специализированной литературы. Однако в связи с наличием ряда национальных особенностей управления, а также системы учета и отчетности, применение западных концепций путем простого их переложения без адаптации к российским условиям невозможно.
В отечественной экономической литературе достаточно хорошо разработаны вопросы методики финансового планирования отдельных показателей,
нормирования прямых затрат, а также теория анализа отклонений фактических показателей от плановых. В последнее время широко обсуждается проблема разработки и использования в практике планирования, учета, контроля и анализа новых подходов к эффективному управлению финансами организаций, в частности, здесь можно назвать работы Ивашкевича В.Б., Зайцева С.Н., Стояновой Е.С., Белолипецкого В.Г., Карповой Т.П., Николаевой О.Е., Шишковой Т.В., Данилочкина Н.Г., Карминского A.M., Шеремета А.Д., Кондратовой И.Г., Быкадорова В.Л., Алексеева П.Д. и пр. Однако системного освещения и долж-, ной проработки теоретические и методические проблемы разработки и постановки именно системы бюджетирования не получили. Данная тема представлена, главным образом, описанием основополагающих теоретических положений (определение бюджета и его функций), базового методического подхода к процессу консолидации отдельных бюджетов и анализа отклонений, в основном заимствованных с незначительной переработкой из зарубежных источников. Причем чаще всего - это небольшая составная часть работ, посвященных финансовому менеджменту либо управленческому учету. Исключение, пожалуй, составляет лишь совместная работа В. Палия и западного экономиста Р. Вандер Вила "Управленческий учет", освещающая ряд теоретических аспектов бюджетирования как неотъемлемой составляющей управленческого учета. Хотя в последнее время появляются публикации о результатах внедрения бюджетирования в практику деятельности некоторых организаций. Кроме того, рекомендации по постановке бюджетирования, включая примерную систему бюджетов, содержатся в "Методических рекомендациях по разработке финансовой политики" (утв. Приказом Министерства экономики РФ N 118 от 01.10.97 г.).
Тем не менее, можно выделить следующий круг недостаточно изученных вопросов, а также проблем, на которые имеются различные точки зрения: систематизация теоретических подходов к определению концепции бюджетирования, отличие ее от традиционно используемых в отечественных коммерческих организациях форм финансового планирования; факторы, ограничивающие применение бюджетирования в современных российских условиях; организа-
ционная процедура внедрения бюджетирования; адаптация западной методики составления бюджета и учета его исполнения к современным условиям функционирования отечественных организаций; целесообразность использования конкретных методов финансового планирования при разработке бюджетов. В данной работе исследован вышеуказанный круг вопросов, а также проведена попытка комплексного изложения и систематизации ряда теоретических и практических аспектов концепции бюджетирования.
Цель и задачи исследования. Основной целью диссертационного исследования является обобщение теоретических положений и развитие методических и организационных аспектов применения бюджетирования, а также разработка практических рекомендаций по механизму внедрения и функционирования бюджетирования в российских организациях.
В соответствии с основной целью в работе поставлены следующие основные задачи исследования:
исследовать экономическое содержание категорий «бюджет» и «бюджетирование», уточнить значение бюджетирования в системе управления и результаты его внедрения, а также выявить уровень осведомленности российских специалистов экономического профиля о бюджетировании;
изучить существующие в западных странах теоретические подходы к организации бюджетирования и адаптировать их к современным российским условиям;
исследовать основные факторы, препятствующие внедрению бюджетирования в современных российских условиях;
обосновать рекомендации по решению организационных проблем внедрения и функционирования бюджетирования;
исследовать современные методы финансового планирования и целесообразность их использования в системе бюджетрования;
разработать методику составления бюджетов, учета отклонений от бюджетных показателей и осуществления бюджетного контроля, выработать критерии оценки оптимальности бюджета хозяйствующего субъекта.
Объектом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность субъектов хозяйствования в современных условиях реконструкции российской экономики.
Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты применения бюджетирования в системе управления коммерческой организацией.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
При рассмотрении вопросов теории и практики функционирования систем бюджетирования автор опирался на труды зарубежных и отечественных специалистов в области менеджмента, контроллинга, финансового менеджмента, финансового планирования и управленческого учета: Д. Хана, Б. Райана, К. Друри, Р. Манна, Э. Майера, Р. Ванд ер Вила, В. Палия, М. М. Алексеевой, И. Т. Балабанова, В. В. Ковалева, Е. С. Стояновой, В. Б. Ивашкевича, О.Е. Николаевой, Т.В. Шишковой, В.Я. Кожинова, Л. Сидельниковой, Е. Гольм, Э.А. Уткина, Л.Н. Павловой, М.М. Алексеевой, В.А. Горемыкина и др.
В качестве информационной базы исследования были использованы законодательные и нормативные акты РФ, регламентирующие деятельность субъектов предпринимательства, инструктивные материалы, данные бухгалтерской, статистической и внутренней отчетности отечественных предприятий, материалы периодической печати.
Методологической базой работы послужили принципы диалектической логики. В диссертационном исследовании использованы такие общенаучные методы, как анализ и синтез, дедукция и индукция, системный подход, а также статистические методы обработки данных и методы математико-статистического моделирования. Расчеты проведены с использованием программного продукта фирмы Microsoft - Excel.
Научная новизна исследования заключается в комплексном решении организационно-методических вопросов внедрения и функционирования бюджетирования как важного инструмента совершенствования управления на микроуровне. В частности, в процессе диссертационного исследования достигнуты
следующие основные результаты:
уточнено экономическое содержание терминов «бюджет» и «бюджетирование»;
выявлены основные объективные и субъективные факторы, затрудняющие внедрение и эффективное функционирование бюджетирования в современных российских условиях и намечены пути уменьшения их воздействия;
разработана поэтапная процедура внедрения бюджетирования в коммерческой организации; предложены варианты распределения функций, связанных с бюджетированием, между отделами и должностными лицами в крупных и малых фирмах;
разработаны методические рекомендации по составлению основных операционных и финансовых бюджетов, их консолидации, а также изменению системы регистрации данных в рамках управленческого учета и организации бюджетного контроля, адаптированные к российским условиям;
выработаны критерии оценки оптимальности составленного бюджета;
разработана и апробирована методика составления бюджета применительно к субъектам малого предпринимательства.
Практическая значимость результатов диссертации заключается в уточнении теоретических аспектов и разработке методических рекомендаций по внедрению и использованию бюджетирования в системе управления российских организаций. Реализация предложений по методике внедрения и функционирования бюджетирования позволит хозяйствующим субъектам повысить эффективность управления (что найдет выражение в улучшении финансовых результатов и финансового положения) на основе четкого воплощения стратегических и тактических целей в системе плановых финансовых показателей, доходящих до уровня каждой структурной единицы; тесной координации деятельности подразделений, направленной на приоритетное достижение общих целей организации; улучшения информационной системы и повышения оперативности управленческих действий.
Теоретические положения и выводы, изложенные в исследовании, рас-
ширяют и систематизируют знания в области применения бюджетов в системах управления коммерческими организациями. Теоретический материал диссертации может быть использован для развития ряда учебных курсов: «Экономика предприятия», «Финансовый менеджмент», «Управленческий учет». Научные положения, сформулированные в диссертационной работе, могут являться базой для дальнейших научно-практических разработок в области механизмов совершенствования управления в современной ситуации.
Апробация результатов исследования. Предложения по применению бюджетирования прошли апробацию в ООО "Фарма-Плюс".
Основные результаты исследования опубликованы в научных работах объемом 5,34 п.л., включая учебное пособие, использованы при разработке учебного курса «Бюджетирование» кафедрой экономического анализа и статистики Красноярского государственного торгово-экономического института.
Структура и объем диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и 40 приложений. Основной текст диссертации содержит 162 страницы, 14 рисунков и 14 таблиц.
Бюджетирование: понятие, значение и место в системе управления
Бюджетирование представляет собой особый инструмент управления, сущность которого можно определить как интегрированную систему составления бюджетов, текущего контроля за исполнением принятых бюджетов, учета отклонений фактических показателей от бюджетных и анализа причин существенных отклонений. При этом бюджет организации является способом балансирования доходов и расходов, поступлений и выплат денежных средств. В основе концепции бюджетирования лежит стремление обеспечить успешное функционирование организации путем согласования текущих планов со стратегическим; координации и интеграции текущих планов по разным направлениям бизнеса и подразделениям; создания системы информационного обеспечения менеджеров различных уровней управления в оптимальные сроки; создания системы контроля за исполнением финансовых планов.
Из практики деятельности зарубежных компаний известны два основных типа бюджетов: бюджеты инвестиционных проектов и бюджеты текущей деятельности фирмы, причем не в разрезе видов деятельности, проектов, продуктов и пр., а в разрезе конкретных центров ответственности за осуществляемые затраты и получаемые доходы (центров затрат и центров прибыли). В последнем случае бюджет является элементом управленческого учета, причем в практике фирм развитых стран - практически неотъемлемым элементом, без которого сама система управленческого учета не может эффективно функционировать и решать поставленные перед ней задачи. Проблемы составления бюджетов отдельно взятых проектов в данной работе не затрагиваются. Бюджет проекта, в сущности, является финансовой частью бизнес-плана, а эта тема к настоящему моменту освещена достаточно хорошо [3, 33, 43, 63, 121, 124, 131, 142, 149, 172, 187 и пр.]. Здесь мы рассмотрим проблему целесообразности и возможности применения бюджетов в системах текущего управления отечественными организациями.
До настоящего времени в связи с отсутствием широкого интереса со стороны практиков, тема внедрения и функционирования бюджетирования применительно к коммерческим организациям в отечественной экономической литературе существенного развития не получила. Причем среди отечественных специалистов иногда присутствует смешение понятий бюджетного управления с одной стороны, и планирования и контроля денежных потоков - с другой, в то время как последнее является всего лишь частью, хотя и важной, системы бюджетирования. В связи с этим, прежде всего, уточним понятия "бюджет" и "бюджетирование".
Понятие «бюджет» происходит от английского «кошелек, сумка». Первоначально так называли портфель, в котором министр казначейства носил деньги и свои отчеты. С течением времени это слово стало носить смысл отчета министра казначейства перед парламентом [7]. В настоящее время термин «бюджет» в широком смысле трактуется как «роспись доходов и расходов государства, учреждения, семьи или отдельного лица на определенный срок» [25, с. 184]. Применительно к коммерческим организациям в экономической литературе данный термин определяют различным образом. Причем в публикациях отечественных авторов нередко приводятся ссылки на формулировки этого понятия из работ западных экономистов [112]. Приведем несколько определений данного термина из различных отечественных и зарубежных источников с тем, чтобы иметь возможность дать краткую, но в то же время наиболее полную формулировку этого понятия, охватывающую все его основные аспекты.
Т.П. Карпова определяет бюджет как "количественное выражение плана, средство контроля за его выполнением и метод регулирования" [69, с.253]. Действительно, в бюджете в стоимостном и иногда натуральном выражении находят отражение планируемые к осуществлению мероприятия. Однако вряд ли всякий количественно выраженный план можно назвать бюджетом. Кроме того, вторая часть определения больше отражает смысл термина "бюджетирование", а не собственно "бюджет". Так, само по себе составление и утверждение бюджета не означает автоматическое осуществление контроля его исполнения. Бюджет становится средством контроля, с помощью которого определяется эффективность действий, только при хорошо отлаженной системе контроля и мотивации; без нее о существовании составленного бюджета, скорее всего просто забудут. То же можно сказать применительно к формулировке "бюджет - метод регулирования". С одной стороны бюджет является своеобразным методом регулирования деятельности в том плане, что посредством него осуществляется согласование действий различных подразделений крупных и средних фирм и координация разных направлений деятельности. Кроме того, бюджет позволяет более рационально распределять ресурсы и осуществлять предварительный контроль (путем определения текущих целей и задач, предварительной оценки целесообразности и эффективности действий), что способствует повышению эффективности деятельности. Однако с другой стороны использование бюджета, уже после его разработки и утверждения, требует применения и иных методов регулирования. Оценка и анализ существенных отклонений от бюджетных показателей ведут к необходимости осуществления корректирующих мероприятий, либо изменения самого бюджета. С этой точки зрения регулирование деятельности больше вписывается в определение термина "бюджетирование", а не "бюджет". Помимо этого, из рассматриваемого определения не ясно, к какому виду планирования относятся бюджеты: стратегическому либо текущему (тактическому), поскольку некоторые стратегические цели также могут выражаться в количественных измерителях. Например, Кар-минский A.M. с соавторами относит бюджет к области текущего планирования, определяя его как "выраженный в экономических показателях результат оперативного планирования, требующий действий и управления" [82, с.78].
Функции бюджетов, результаты внедрения бюджетирования
Разработка и внедрение системы бюджетирования в конкретной организации требует высокого профессионального уровня управленческих работников и бухгалтеров-аналитиков, соответствующих знаний и программного обеспечения. Требуются также определенные финансовые затраты на этой стадии. В то же время любые средства на улучшение информационной системы и контроля в организации должны быть затрачены лишь в том случае, если они принесут дополнительный положительный эффект. Данное обстоятельство определяет важность установления преимуществ, которые может обеспечить бюджетирование отечественным организациям в отличие от традиционной системы управления и информационного обеспечения.
Результаты внедрения бюджетирования непосредственно связаны с функциями бюджета. Большинство авторов сходятся в их определении. Так, К. Друри выделяет следующие общие для всех субъектов хозяйствования функции: 1) помощь планированию ежегодных операций; 2) координация деятельности различных подразделений предприятия и обеспечение гармоничности их функционирования; 3) доведение планов до руководителей различных центров ответственно сти; 4) стимулирование (мотивация) деятельности руководства по достиже нию целей организации; 5) управление производством; 6) оценка эффективности работы руководителей" [47, с.371].
По мнению автора, формулировка третьей функции достаточно узка, целесообразнее представить ее как улучшение коммуникации в целом, в том числе и между менеджерами различных и одинакового уровней управления, между бухгалтерским и управленческим персоналом и пр. Пятую функцию, по нашему мнению, также следует расширить, поскольку бюджеты применяются не только в производственных подразделениях и не только в промышленных предприятиях.
Николаева О.Е. и Шишкова Т.В. [112] при выделении функций бюджета исключают из него функции связи (доведения планов до руководителей центров ответственности) и помощи в управлении, с чем, на наш взгляд нельзя согласиться, так как они весьма важны. В то же время добавляется функция контроля текущей деятельности и обеспечения плановой дисциплины, что частично позволяет компенсировать исключение такой функции составления бюджета, как помощь в управлении. Кроме того, приводится еще одна функция, на наш взгляд играющая второстепенную роль, - средство обучения менеджеров.
С точки зрения автора при выделении функций бюджета целесообразнее опереться на вариант, предложенный К. Друри, изменив формулировку функции "доведения планов до руководителей центров ответственности" на "улучшение коммуникации", а также расширив такую функцию, как управление производством, представив ее в следующем виде: помощь в управлении и контроль за производственно-коммерческой деятельностью.
Определяя результаты применения бюджетов, авторы имеющихся на сегодняшний момент работ по бюджетированию [47, 107], не подразделяют эффекты от внедрения бюджетов в зависимости от размера предприятия, количества направлений деятельности и сложности производственного цикла. Хотя нам такое подразделение представляется целесообразным, поскольку функции бюджетов и степень проявления преимуществ бюджетирования в зависимости от вышеуказанных признаков значительно варьирует, что в конечном итоге определяет актуальность применения бюджетирования в конкретной организации. В связи с этим, прежде всего, выделим общие результаты успешного внедрения бюджетирования, которые проявляются в любой организации вне зависимости от ее размера и сферы деятельности. С нашей точки зрения таковыми выступают нижеследующие.
1. Повышение оперативности и эффективности управления. Бюджетирование представляет возможность подготовки к использованию будущих благоприятных условий, а также предупреждения либо минимизации последствий негативных явлений. Бюджет устанавливает показатели деятельности, подлежащие последующему постоянному контролю. В процессе контроля за исполнением бюджета для руководства становится возможным оперативное получение информации о функционировании организации, появляется возможность оперативного вмешательства в производственную и коммерческую деятельность. Сравнение фактических данных с планируемыми позволяет своевременно принимать соответствующие меры по достижению требуемых результатов. Менеджеры осуществляют при этом управление по отклонениям. При выявлении значительных отклонений эффективности хозяйственно-финансовой деятельности организации от прогнозируемой определяются причины расхождений и принимаются меры по исправлению положения
Принципы организации бюджетирования
Для успешного создания и введения системы бюджетирования, эффективного ее действия в конкретной организации необходимо, чтобы она соответствовала определенным принципам. Их изучение является следующим этапом диссертационной работы.
С нашей точки зрения, поскольку составление бюджетов представляет собой вид текущего планирования, система бюджетирования должна соответствовать, прежде всего, общим принципам планирования. Так А. Файоль выделил такие принципы, как единство, непрерывность, гибкость и точность, Р. Акоффом был обоснован принцип участия [6, с26]. Специалист в области планирования проф. Д. Хан [158] предлагает несколько отличную классификацию требований к системе планирования (и контроля), тем не менее, по содержанию она почти идентична вышеприведенной (разделены и конкретизированы некоторые принципы, добавлен принцип эффективности): целенаправленность; целостность и полнота; целеориентированная интеграция разделов плана (частных планов): - содержательная интеграция; - интеграция во времени; - содержательная и временная интеграция; гибкость, актуальность, эффективность. Автор разделяет мнение ряда экономистов [82] о том, что системы бюджетирования должны соответствовать также следующим принципам: принцип приоритетности; принцип причинности; принцип ответственности.
Рассмотрим содержание основных принципов планирования применительно к системе бюджетирования.
1. Принцип единства или целесогласования означает, что бюджетирова ние должно иметь системный характер. Плановая деятельность отдельных функциональных подразделений должна быть скоординирована, т. е. увязана с плановой деятельностью других единиц данного уровня, а любые изменения в бюджетах одного из подразделений должны отражаться в бюджетах других подразделений. Кроме того, плановая деятельность должна быть интегрирова на, т. е. каждая из подсистем планирования должна действовать исходя из об щей стратегии фирмы, а каждый отдельный бюджет должен являться частью бюджета более высокого подразделения и организации в целом. В ходе бюд жетного процесса должны быть согласованы цели между руководством и со трудниками, ответственными за оперативное планирование, кроме того, долж ны согласовываться бюджетные планы между выше- и нижестоящими уровня ми управления, а также координироваться цели и задачи отдельных подразде лений, причем так, чтобы обеспечивалось их соответствие стратегическим пла нам фирмы.
Целесогласование достигается, в частности, посредством изменения направленности бюджетного процесса. Так до начала разработки бюджетов их составители должны быть проинформированы о стратегических и тактических целях, установленных высшим руководством, в результате задаются определенные рамки бюджетных показателей. Собственно процесс составления бюджетов должен начинаться по схеме "снизу вверх" с обязательным участием нижестоящих руководителей, поскольку лишь они могут обеспечить реализуемость бюджетных показателей. Далее первоначальные бюджеты согласовываются и координируются с участием вышестоящих уровней, таким образом, процесс меняет направление на "сверху вниз".
2. Принцип непрерывности заключен в том, что, во-первых, процесс пла нирования должен осуществляться постоянно. Хотя на практике фирмы часто прерывают процесс планирования - после составления бюджета в течение оп- ределенной части года и его утверждения, плановая деятельность совсем прекращается до начала следующего периода. Во-вторых, разработанные бюджеты должны следовать один за другим непрерывно.
3. Принцип гибкости в общем случае заключается в том, должна существовать возможность корректировки планов в соответствии с изменившимися внешними и внутренними условиями. Однако применительно к бюджетированию не следует воспринимать этот принцип как необходимость и/или возможность изменения принятого бюджета всякий раз при сколько-либо существенном изменении условий функционирования организации. Цели и задачи, заложенные в бюджете, должны быть постоянны в течение бюджетного периода. Раз установленные величины базовых показателей не должны принципиально меняться в течение контрольного периода, за исключением непредвиденных разрушающих обстоятельств, иначе бы складывалась ситуация, когда не деятельность регулируется таким образом, чтобы достичь бюджетных показателей, а бюджет подгоняется под фактические цифры, что означало бы утрату бюджетом своих контрольных, регулирующих и мотивирующих функций, а следовательно и полное отсутствие необходимости его исполнения.
Применительно к бюджетированию принцип гибкости реализуется следующим образом. Во-первых, в бюджетах для того, чтобы заранее учесть некоторые возможные изменения, часто закладываются определенные резервы или так называемые надбавки безопасности. Однако следует следить за тем, чтобы эти резервы не были с одной стороны, слишком большими, иначе бюджеты окажутся неточными и легко достижимыми, и с другой стороны - слишком низкими, иначе потребуется частый пересмотр первоначального бюджета либо у работников будет отсутствовать стимул исполнять бюджет с нереальными показателями.
Основополагающие подходы к составлению бюджетов, методы планирования и прогнозирования, используемые в бюджетировании
Методические вопросы внедрения и функционирования бюджетирования в целом, и разработки бюджетов в частности, в отечественной экономической литературе разработаны слабо. В большинстве публикаций делается акцент на теоретические аспекты [69, 147] либо иллюстрируются базовые приемы составления бюджета, заимствованные из зарубежных учебников по управленческому учету [112]. Хотя в последнее время появляются публикации о результатах внедрения бюджетирования в практику деятельности некоторых организаций [95, 119, 120, 145]. Некоторые рекомендации по организации бюджетирования, включая примерную систему бюджетов, приведены в утвержденных Приказом Министерства экономики РФ N 118 от 01.10.97 г. "Методических рекомендациях по разработке финансовой политики" [1]. Хотя, с точки зрения автора, они содержат ряд весьма спорных моментов. В частности, предлагается разработка отдельного бюджета амортизации (в зарубежной практике данные затраты включаются в бюджет накладных расходов). Однако суть предлагаемого бюджета не ясна: либо он накладывает ограничения не на величину затрат, отнесенных на себестоимость по элементу "Амортизация", а на направления использования амортизационных отчислений в качестве источника финансирования затрат на капитальный и текущий ремонт (что не имеет экономического смысла, так как указанные расходы включаются в себестоимость), а также реновацию, либо название бюджета не соответствует содержанию (по сути, это бюджет расходов на ремонт и реновацию), но тогда неправомерно объединение указанных расходов в единый бюджет. Рекомендации по составлению финансового раздела бизнес-планов, а также в целом по краткосрочному планированию [4, 42, 68, 72, 76, 79, 87, ПО и т.д.] могут использоваться при разработке бюджетов только как методическое обеспечение для обоснования плановых величин отдельных показателей. Вопросы же консолидации бюджетов, изменения системы учетной информации и организации контрольного процесса практически не разработаны.
В данной главе рассмотрена методика разработки общего бюджета и его отдельных элементов, применяемая в западных фирмах и проведена попытка его адаптации к современным условиям функционирования отечественных организаций. Прежде всего, автор считает необходимым коснуться ряда общих аспектов разработки бюджетов различного вида.
Наиболее распространенное решение вопроса об измерителях бюджетных показателей - стоимостное выражение, однако, иногда могут представляться в неденежных измерителях (единицах продукции, человеко-часах и т. д.). Например, бюджет продаж розничной организации представляется исключительно в стоимостном выражении, в то же время бюджет продаж для промышленного предприятия должен выражаться также и в натуральных единицах. Для организаций, представляющих услуги, также возможно представление бюджетного объема реализации по определенным видам услуг как произведение планового числа клиентов на среднюю плановую стоимость оказываемой услуги. Кроме этого, для обеспечения действенного контроля за материальными затратами желательно представление бюджета материальных затрат по основным видам используемых ресурсов не только в стоимостном, но и натуральном выражении и т. д.
Достаточно актуальной является проблема выбора основополагающего подхода к процессу формирования бюджетов. С точки зрения автора, прежде всего, следует выделить такие подходы, как бюджетирование структурных единиц и бюджетирование программ (рис. 10). Наиболее распространенный подход в практике западных фирм - бюджетирование структурных единиц. При бюджетировании программ единица бюджетной активности проводится не через фиксированные организационные единицы, а через программы (для продуктов, проектов и кампаний).
Первые два подхода выделяются многими специалистами [например, в работах 83, 170]. Нулевое бюджетирование обычно используется при создании новой организации либо при смене направлений деятельности. Хотя этот подход рекомендуется периодически использовать и в действующих фирмах, не изменяющих профиль работы, с целью избежания накопления в бюджете отрицательных отклонений прошлых периодов, например, через 3-5 лет. Более частое его использование с нашей точки зрения не оправдано, так как нулевое бюджетирование является весьма сложным процессом и занимает много времени. Планирование от достигнутого, когда за основу принимаются показатели за прошлые периоды, используется более часто, поскольку этот подход более прост. Однако при использовании данного подхода следует принимать во внимание изменение условий деятельности в предстоящем периоде, прогнозы изменений закупочных цен, а также специальные указания высшего руководства (стратегические и тактические целевые установки).
Б. Райан [123] выделяет еще один подход - бюджетирование с маркетинговой проверкой, используемое для обслуживающих подразделений. При этом подразделения представляют ценовые предложения на продолжение своей деятельности в сравнении с конкурентами - внешними поставщиками. Если предлагаемые трансфертные цены оказываются более выгодными, формируются бюджеты данных подразделений на следующий период работы. В современных российских условиях использование данного подхода с точки зрения автора затруднено из-за того, что многие предприятия ставят перед собой задачу сохранения рабочих мест, а также из-за высокой изменчивости внешней среды.
Другой аспект проблемы заключается в том, что бюджеты можно формировать на базе одного из альтернативных вариантов планов, разработанных на основе пессимистичного, наиболее вероятного или оптимистичного прогноза развития ситуации. Бюджет, разработанный на основе пессимистичного прогноза, ставит минимальные цели и требует максимального сокращения используемых ресурсов, то есть является самым напряженным. По мнению автора в российских условиях для большинства организаций может оказаться целесообразным ориентироваться именно на данный вариант.
Бюджет, базирующийся на наиболее вероятном прогнозе, предусматривает достижение максимальных целей при умеренном сокращении ресурсов. Этот вариант наиболее широко используется западными фирмами и также может быть использован российскими коммерческими организациями. Третий вариант разработки бюджета, в основе которого лежит оптимистичный прогноз развития событий, в российских условиях может оказаться неприемлемым, так как в условиях нестабильной внешней среды подобный бюджет является практически недостижимым.
