Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические основы исследования гармонизации налоговых отношений 15
1.1. Принципы и подходы исследования гармонизации налоговой сферы в условиях трансформации социально-экономических систем 15
1.2. Системные характеристики процессов гармонизации налоговых отношений 35
Глава 2. Макроэкономические координаты функциональной гармонизации налоговых отношений 53
2.1. Межнациональные ориентиры гармонизации налоговых отношений 53
2.2. Национальные параметры функциональной гармонизации налоговых отношений 65
Глава 3. Мезоэкономические механизмы и инструменты процессной гармонизации налоговых отношений 97
3.1. Организационные проблемы системы финансового взаимодействия различных звеньев налоговой системы 97
3.2. Процессная характеристика инструментов гармонизации налогового поведения субъектов налоговых отношений 117
3.3. Анализ гармонизации налоговой системы на территории РСО-Алания. 140
Заключение 158
Список использованных источников 172
Приложения 187
- Принципы и подходы исследования гармонизации налоговой сферы в условиях трансформации социально-экономических систем
- Системные характеристики процессов гармонизации налоговых отношений
- Межнациональные ориентиры гармонизации налоговых отношений
- Организационные проблемы системы финансового взаимодействия различных звеньев налоговой системы
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Структурные процессы реформирования налоговой сферы обусловливают ее функционирование как много-уровневот и многоаспектной социально-экономической системы на основе объективно складывающихся и постоянно возобновляющихся устойчивых связейЇ между внешней? и внутренней? средой субъектов; налоговых отношений.
Однако современный этап процесса реформ ирования налоговой системы имеет противоречивый характер, связанный с неоднозначностью и отсутствием! системности? проводимых преобразований; Ы результате региональные налоговые системы сталкиваются с решением принципиально новых, нередко прямо противоположных задач; что связано с усложнением, как самой налоговой t мезосистемы, так и функциональных особенностей; механизма ее управления.
Данные обстоятельства предопределяют необходимость осуществления? процессов гармонизации налоговых отношений посредством научно-обоснованного выбора оптимизационных параметров и инструментов ее развития; направленных на уменьшение неравенства в распределении налогового бремени, минимизировании дестимулирующих эффектов и снижении административных издержек функционирования налоговой системы. В свою очередь,, гармонично построенная система, обладая мультипликативной связью с общественным благосостоянием, способствует не только межрегиональной равномерности в распределении общественных блап и части ых благ, но и динамичному развитию национальной экономики в целом.
Процесс обеспечения гармоничного и устойчивого развития налоговой« составляющей российской экономики требует изменения вектора ее развития от фискальных ориентиров в сторону рыночных приоритетов развития, направленных на формирование благоприятного предпринимательского и инвестиционного климата, создание: стимулов для: производительной деятель ности, ориентированной на нововведения во всех секторах региональной экономики.
В этой связи становится весьма своевременным рассмотрение фундаментальных проблем функционирования налоговой системы как составной части внешней среды хозяйствования экономических субъектов, а также целевых ее ориентиров, зависящих с одной стороны от достигнутого уровня • социально-экономического развития страны, ас другой - от адекватности использования соответствующих инструментов и механизмов государственного регулирования.
Полиструктурность налоговой сферы как особой формы сложно-организационных образований предопределяет целесообразность исследования процессов гармонизации с позиции декомпозиционного подхода, применительно к внешним и внутренним факторам ее функционирования. Достоинством декомпозиционного подхода является5возможность получения новых механизмов межуровневого взаимодействия организационно-управленческой, функциональной и финансовой подсистем сложно-организационных образований, что позволяет рассматривать налоговые инструменты в качестве эффективного элемента рыночной трансформации региональных экономических систем.
Таким образом, теоретическая и практическая потребность в концептуальной разработке сущности и специфики процесса гармонизации налоговых отношений региональном уровне на основе выявления устойчивых, повторяющихся связей, а также факторов и мотивов развития данных процессов предопределили выбор темы настоящего исследования.
Степень разработанности проблемы. Внимание отечественной и зарубежной экономической мысли к проблемам налогообложения проявлялось, как в теоретическом, так и практическом аспектах, которым посвящено значительное количество научных работ. Среди зарубежных авторов следует отметить вклад А.Смита, Дж. Кейнса, М.Фридмана, А.Лаффера, М.Бернса, F. Стайна, М. Алле, X. Хейди М.Древе, М.Кина, П. Самуэльсона, Дж. Стигли-ца, Шаха А., Шлитера Т.,
Структурные характеристики и роль налоговой системы исследованы, в трудах отечественных экономистов: Лі Абалкина, С. Алексашенко, В. Вы-сокова, В. Баликоева; Е.Гайдара, В.Галкина, В.Гусева, В.Дьяченко, В.Игнатова, А. Лившица., Ю.Любимцева, Л. Павлова, А. Понамарева., А.. Починок, В. Раевского, О. Тимофеевой, С. Шаталова, Д. Черника; Т. Ютки-ной и др. Продуктивность этих исследований проявилась в том, что каждый из них выявил новый спектр проблем, требующих своего глубокого теоретического осмысления.
Исследование проблем организационного управления, налоговой системой содержится в трудах ЛіДуканич, А.Долятовского, Е. Журавской, Ев-стегнева, В. Кадочникова, П. Кожинова, Д. Мельник, С. Синельникова-Мурылеваи др.
Проблемы юридического обеспечения налогового реформирования раскрываются в работах В.Балабина, А.Брызгалина, В. Гуреева, М.Карасева, Кашина, Ю.Крохиной, Л.Лыковой, Ю.Лукаш, А.Малько, О.Староверова и др.
Анализ опубликованных работ свидетельствует о том, что еще недостаточно изученными остаются вопросы о закономерностях формирования и функционирования налоговой системы на региональном уровне.
Недостаточная разработанность и практическая значимость проблем гармонизации региональной налоговой системы в условиях рыночной трансформации мезоэкономики предопределили выбор темы исследования, постановку его цели и задач.
Цель диссертационного исследования состоит в том, что с позиции сущностного анализа процесса трансформации налоговых отношений и изучения устойчивых, повторяющихся связей формирующих внешние и внутренние факторы налоговой мезосистемы, разработать концептуальную мо дель гармонизации налогового реформирования:в ее функциональном и организационно-процессном аспекте.
Достижение поставленной цели потребовало решения следующих основных задач:
• рассмотреть сущностные характеристики и специфику целеполо-гания процесса гармонизации налоговых отношений;
• раскрыть противоречия и сбалансированность интересов основных субъектов налоговых отношений;
• дать развернутую классификацию основных инструментов гармонизации налоговых отношений на макро- и мезороуровне;
• разработать системную модель гармонизации . налоговой реформы в ее функциональном и организационном аспекте;
• провести анализ характерных особенности налоговой политики і при реализации основных направлений гармонизации налоговых отношений;
• выявить системные параметры формирования эффективных механизмов реализации налогового администрирования на региональном уровне.
Объектом диссертационного исследования являются закономерности формирования и функционирования налоговой системы в условиях рыночной трансформации.
Предметом исследования являются процессы гармонизации налоговых отношений • как специфической составляющей рыночной динамики региональной социально-экономической системы.
Теоретико-методологическую основой настоящей работы выступают концептуальные исследования рыночного реформирования региональной экономики, представленные в отечественной и зарубежной литературе, реализующие системный і подход к механизму совершенствования региональной налоговой системы. В рамках диссертационного исследования использовались различные методологические подходы экономической теории! и регио-новедения, касающиеся проблем системной и структурной реформы нало говых отношений, отражающие внешние и внутренние закономерности: функций государства по оптимизации налоговой сферы.
В • процессе обоснования основных положений\ и; выводов диссертационной работы использовались базовые положения-диалектического, качественно-количественного и логического анализа; методы системного; структурно-функционального и статистического анализа, а также инструментарий і институционального метода познания.
В ходе исследования приоритетных направлений и инструментов формирования; гармоничных налоговых отношений применялись, регионально-отраслевые, экономико-графические методы; сравнительного; анализа региональных социально-экономических систем. Информационно-эмпирическую базу исследования составляют материалы содержащиеся; в публикациях российских и зарубежных экономистов, научно-практических конференций, симпозиумов, семинаров по фундаментальным проблемам функционирования и развития региональных социально-экономических подсистем, статьи и научные отчеты ведущих научно-исследовательских центров.
Эмпирическую основу исследования составили официальные статистические данные :• Госкомстата РФ, Федеральные законы, указы и; нормативные акты Президента РФ, посвященные развитию региональной экономики. При исследовании рассматриваемых проблем? былш использованы законодательные и нормативные акты Правительства РФ, Правительственные постановления Республики Северная Осетия-Алания.
Рабочая! гипотеза состоит в признании? налоговой сферы; в? качестве сложной социально-экономической-системы, характеризующейся возможностью ее-вертикальною и горизонтальной декомпозиции по разным целевым основаниям ш выявлением концептуальных подсистем с целью проведения? функциональной и процессной гармонизации налоговых отношений; под воздействием- внутренних и внешних факторов, формирующих: устойчивость баланса интересов субъектов налоговых отношений;
Положения диссертации, выносимые на защиту специальности «Экономическая теория»:
1. Гармоничное и устойчивое функционировании налогово-финансовой составляющей российской: экономики детерминирует формирование рыночно-ориентированных экономических институтов, изменяющих вектор развития налоговой системы от фискальных ориентиров в сторону рыночных приоритетов ее развития, направленных на создание предпосылок устойчивого роста общественного благосостояния на всех уровнях взаимодействия экономических субъектов.
2. Системная гармонизация налоговых отношений в отличие от ее поэлементного реформирования, предопределяет необходимость обоснованности выбора критерия оптимизации налоговых отношений с точки зрения уменьшения, неравенства в распределении общественного благосостояния и определения- последовательности, вариантности и по-этаптности проведения системных преобразований в налоговой сфере на основе учета внешних и внутренних факторов функционирования налоговой системы.
3. Формирование внешних факторов гармонизации налоговых отношений обусловливаются тактической направленностью мотивационных установок субъектов налоговых отношений и реализации целевой направленности налоговой политики как составной части социально- экономического воздействия государства в качестве экономического субъекта. В свою очередь формирование внутренних факторов гармонизации налоговых отношений предопределяется сущностными признаками налога • и выражает стратегические задачи внутреннего совершенствования системы налогообложения охватывающие проблемы организационной декомпозиции по разным целевым основаниям оптимизации процессов управления налоговой системой.
4. Процессы гармонизации налоговых отношений сопровождаются: возникновением прямых и косвенных эффектов реформирования налого вой сферы, при этом прямые трансформационные эффекты налоговой: системы воспроизводятся в структурных изменениях основных элементов налоговых отношений и связаны с непосредственным изменением ставок налогов, их базы и льгот, а косвенные трансформационные эффекты отражают изменения, возникающие в результате перекрестного влияния внутренних взаимосвязей различных ставок, льгот и их воздействия на уровень доходов и благосостояния экономических субъектов.. 5. Эффективность процессов по оптимизации налоговых отношений отечественной экономической системы определяется не столько рыночными факторами, связанными с уменьшением налоговой нагрузки приводящей к росту финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а сколько нерыночными факторами связанными с уклонением от уплаты налогов, скрытии источника поступления денежных средств субъекта налоговых отношений, что в свою очередь накладывает существенные ограничения на результативность применения широкого набора рыночных инструментов по гармонизации налоговых отношений. По специальности «Региональная экономика»:
1. Рыночная диалектика закономерноного процесса делегирования налоговых рисков по обеспечению общественными благами на региональный и местный уровень опирается на объективный и? перераспределительный характер данных благ, однако современный этап децентрализации: государственных налоговых функций характеризуется неравномерным «переносом» на региональный уровень в больше степени налоговых расходов, чем налоговых доходов.
2. Асимметричная региональная децентрализация государственных нало-гово-расходных функций по предоставлению общественных благ приводит к тому, что регионы, не обладают достаточной величиной ни собственных, ни перераспределительных доходных источников для их выполнения, что в свою очередь приводит к функциональной размытости в: сфере государственного обеспечения определенного и гарантированного количества и качества общественных благ.
3. В условиях, когда большинство системных изменений, «регулирующих» налогов, относительно изменения налоговой базы, ставок, санкций, льгот реализуются на федеральном уровне, происходит снижение долгосрочных региональных стимулов доля исполнения, как фискальной;, так и;;экономической функции налоговой; мезополитикш направленной на формирование благоприятного предпринимательского и v инвестиционного климата, стимулирующих расширенное воспроизводство мезоэкономических систем.
4. При отсутствии «легальных» полномочий? и средств для проведения соответствующей;доходной налоговой политики, региональные власти; используют «нерыночные» инструменты перераспределения расходных функций налоговой; мезополитикш направленных на; содержание: социально-экономической я инфраструктуры региона в; обмен» на; «неформальное» налоговое кредитование, что еще более способствует развитию нелегальных и теневых схем; ухода от налогов через различные внебюджетные фонды.
5. Системный подход к гармонизации налоговых отношений требует раскрытия; региональной налоговой системы; в ее функциональном» из процессном разрезе на \ основе - вертикальной і и . горизонтальной і декомпозиции налоговой оптимизации І с использованием широкого спектра законодательных, организационно-управленческих и экономических инструментов налогового администрирования.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в обосновании значимости целенаправленной политики по гармонизации налоговых отношений как необходимого условия роста ее экономической эффективности.
Элементы научной новизны можно свести к следующим пунктам.
По специальности «Экономическая теория»:
1. Уточнен методологический статус категорий «принцип», «принцип налоговой системы», «принцип налогообложения» на основе диалектической взаимосвязи «всеобщего», «общего», «особенного» в; едином і категориальном ряду детерминированности процессов гармонизации налоговых отношений;
2. Охарактеризовано понимание налоговых отношений как «превращенной формы» присвоения части общественного благосостояния с целью повышения уровня благосостояния экономических субъектов на основе минимизации и делегирования • налоговых рисков в качестве объективного условия и закономерного результата развития данной категории.
3; Предложено развернутое категориальное толкование понятия «системная гармонизация налоговых отношений» как определенного комплекса оптимизационных параметров и инструментов направленных на уменьшение неравенства в - распределении налогового бремени, минимизации, дестимулирующих внешних эффектов и снижении административных; издержек, функционирования налоговой системы, обеспечивающих рост общественного благосостояния;
4; Выявлены функциональные и процессные характеристики І отношений гармонизации в налоговой сфере, позволяющие с одной стороны -рассмотреть основные целеполагающие установки; субъектов налоговых отношений, ас другой определить последовательность, вариантность и поэтаптность проведения? системных преобразований в налоговой сфере.
5. Показаны объективные границы процесса гармонизации налоговых отношений, обусловленные: уровнем? и величиной? внешних эффектов, возникающих в результате «организационной», «финансово-учетной» и «поведенческой» оптимизации субъектов налоговых отношений.
По специальности «Региональная экономика»:
1. Определено, что системная налоговая оптимизация региональных налоговых отношений имеет комплексный характер воздействия на конкурентоспособность мезоэкономической системы с точки І зрения і равномерного распределения регионального общественного благосостояния, валяющего І на эффективность и устойчивость функционирования экономических субъектов в рамках данных территориальных условий хозяйствования.
2. Охарактеризовано, влияние асимметричности функционирования мезо-экономических налоговых систем на? процессы системной гармонизации г налоговых отношений, в которых должны; включать «функциональную» и «временную» асинхронность движения мезоэкономиче-ских систем; по отношению к общей траектории оптимизации налоговой системы в целом;
3. Раскрыта; экономическая характеристика «вертикальной» и «горизонтальной» оптимизации «региональных налоговых отношений, в первом случае в качестве инструмента сбалансированности расходных обязательств и доходных источников между уровнями налоговой системы, а во втором в качестве инструмента сбалансированности; бюджетов территорий;
4. Выявлено, что для обеспечения «вертикальной» оптимизации региональных налоговых отношений целесообразно провести «трансакцион-ный обмен» налогами с: различными характеристиками мобильности размещения, что позволит сократить неравномерность в бюджетной обеспеченности мезоэкономических налоговых систем и соответственно снизить потребности в предоставлении дотаций на оптимизацию бюджетов более высокого уровня.
5. Показана экономическая природа косвенных и прямых трансформационных эффектов системных изменений налоговой сферы, так прямые трансформационные эффекты связаны с функциональной гармониза цией налоговых отношений; в свою очередь косвенные трансформационные эффекты отражают процессную гармонизацию налоговых отношений в результате перекрестного влияния внутренних взаимосвязей налоговых ставок и; льгот по различным налогом на уровень дохода и индивидуального благосостояния субъектов налоговых отношений: Теоретическая значимость исследования состоит в углубленииь методологического подхода к анализу реформирования и закономерностей целе-пологания;функционирования налоговых отношений-на региональном уровне. Предложенный; подход способен сформировать научную базу целенаправленной налоговой мезополитики по повышению рыночной эффективности региональных экономических процессов. Теоретические выводы, исследования ; могут быть использованы при разработке федеральной\ и региональной программ ускорения? рыночных преобразований; а также в учебном процессе при; разработке соответствующих разделов; учебных курсов; «Региональная экономика», «Налоги и; налогообложение», «Государственная регио-нальная политика», а так же подготовке профилированных спецкурсов и проблемных лекций.
Практическая значимость исследования заключается в разработке и; выработки эффективной бюджетной и налоговой политики, прогнозирования; налоговых поступлений в бюджет, а также проектированиям планирования; налоговых; реформ и • организации действенного контроля» за их осуществлением, прогнозирования и оценки; их: результатов анализа; регионального уровня как. объекта;государственного управления: Результаты диссертационной? работы могут быть, использованы; в; качестве; научной; составляющей обоснованности;региональной? налоговой политики; т налогового администрирования.
Апробация исследования: Основные теоретические выводы и результаты работы докладывались на трех научно-практических.конференциях ВУЗов Владикавказа. По теме диссертации опубликовано 5 работ, общим объемом 3 п. л.
Структура диссертации определена целью, задачами и общей логикой исследования и состоит из введения, трех глав, включающих семь параграфов, заключения и списка использованной литературы.
Принципы и подходы исследования гармонизации налоговой сферы в условиях трансформации социально-экономических систем
Однако современный этап процесса реформирования налоговой системы имеет противоречивый характер, связанный с неоднозначностью и отсутствием системности, проводимых преобразований; В результате региональные налоговые системы сталкиваются-с решением принципиально новых, нередко прямо противоположных, задач, что связано с усложнением, как самой- налоговой мезосистемы, так и функциональных особенностей механизма ее управления.. Данные обстоятельства предопределяют необходимость осуществления процессов: гармонизации; налоговых отношений посредством научно-обоснованного выбора стратегических целей; и основных параметров: и инструментов функционирования» налоговой реформы направленных на сбалансированность интересов всех участников. налогового процесса. В свою очередь, гармонично построенная: система налогообложения: способствует не только динамичному развитию? национальной экономики в целом, но и межрегиональной равномерности в распределении общественных благ ичастных благ.
Процесс обеспечения: гармоничного неустойчивого развития налогово-финансовой составляющей российской экономики требует изменения вектора ее развития от фискальных ориентиров в сторону рыночных приоритетов развития, направленных на формирование благоприятного предпринимательского и инвестиционного климата, создание стимулов для; производительной деятельности,, ориентированной на нововведения во всех секторах экономики, как на макро-, так и на мезоуровне.
В этой связи становится; весьма с воевременным рассмотрен ие фундаментальных проблем - функционирования налоговой системы как составной части внешней? среды хозяйствования экономических субъектов, а также целевых ее ориентиров зависящих как от достигнутого уровня социально-экономического развития страны, так и= от адекватных методов, инструментов и механизмов государственного регулирования Полиструктурность налоговой сферы как особой формы сложно-организационных образований предопределяет целесообразность ее. исследования процессов гармонизации- с позиции декомпозиционного подхода применительно к. внешним. Иі внутренним факторам ее функционирования. Достоинством декомпозиционного подхода является возможность получения новых механизмов межуровневого взаимодействиям организационно-управленческой, функциональной и финансовой- подсистем; сложно-организационных образований,. что позволяет рассматривать налоговые инструменты в качестве эффективного элемента рыночной трансформации региональных экономических систем..
Таким образом, теоретическая и практическая потребность в; концептуальной разработке сущности и специфики процесса гармонизации налоговых отношений региональном; уровне на основе выявления; устойчивых, повторяющихся связей, а также факторов и мотивов развития данных процессов предопределили выбор темы настоящего исследования.
Эффективная реализация функций- государства в налоговой сфере: требует учета сущностных характеристик процесса: налогового реформирования, который в отличие от отдельных поправок к существующей налоговой системе, подразумевает коренной пересмотр ее концептуальных и мето 17 дологических основ и представляет собой протяженный во времени, динамично развивающийся, многовариантный и многоцелевой процесс, имеющий определенный набор унифицированных по назначению и специфических по исполнению и уровню принятия решений последовательных стадий развития.
Однако ни на первоначальном этапе организации налогообложения, ни по ходу реформирования налоговой системы так и не были четко определены, конечные цели ее реформирования; В результате, в качестве конечных ориентиров развития налоговой системы выступали самые различные целевые установки такие как «кодификация налогового законодательства»,1 «повышение собираемости налогов»,2 затем; последовательно выдвигались задачи «улучшение налогового администрирования»,3 «модернизации налоговой системы»,4 «бюджетное выравнивание»5 и т.д. В действительности, не смотря на всю «мозаичность» и множественность таких целей, всех их объединяет фискальная направленность,. реализующаяся в стремлении государства на протяжении всех прошедших лет добиться максимально, полной фискальной наполняемости налоговой системы. Симптоматичен тох факт, что рассмотрение устойчивых ориентиров: для среднесрочных и долгосрочных целей реформы налоговой системы, возникло только в последнее время, когда уже процесс налогового реформирования приближается\ к своей завершающей стадии;
Обращает внимание на себя тот факт, что сегодняшнее российское законодательство вообще не содержит, правовым образом закрепленного понятия : «налоговая система». В отличие от известного закона РФ «Об основах на- лотовой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991г, который содержал понятие налоговой; системы, нов нем не получили должного: своего развития основные ее принципы.1
Однако это обстоятельство не дает оснований говорить о фактическом отсутствии последней. Более.того, необходимо разграничение понятий «налоговая система» и «система налогов». Первое понятие шире, чем второе и помимо самой; «системы налогов» включает в себя принципы налогообложения и налоговой политики; систему.налоговых органов, принципы формирования; бюджетов различных уровней; а такжев нее входят, формы и методы налогового контроля;
«Система налогов» более узкое понятие, включающее в себя определенные классификационные признаки налогов, охватывающее структуру их элементов и количественное соотношение между собой; Несмотря на: достаточно объемный состав налоговой системы, структурообразующим ее элементом выступает непосредственно сама «система налогов».
Следует отметить, что эффективность государственного регулирования; во многом определяется степенью и глубиной рыночных процессов, происходящих в системе национального хозяйства. Однако; институциональные, структурные; налоговые и финансовые реформы, проводимые в российской і экономике, отличаются своей пространственно-временной разнонаправленно-стью. Результатом этих процессов является то, что. рыночная трансформация региональной экономической системы сопровождается противостоянием между федеральным центром и:отдельными;региональными хозяйствующими; субъектами. Все эти явления, а, также различный уровень социально-экономического развития регионов обусловливают необходимость эффективной региональной политики..
Вначале необходимым представляется исследование самой- категории «принцип». Само слово «принцип» в переводе с латинского «principum» означает - «основа», «начало». Принципы- это системообразующий, ценностный компонент в духовно-нравственных, политических, экономических, правовых и иных структурах социальной жизни. Как верно заметил В.Н. Демин, «проблема принципов многогранна и неисчерпаема».1
Однако в науке данный вопрос никогда не терял теоретической и эмпирической актуальности. «Наука без принципов не существует».2 Иными словами, принципы нацелены на обеспечение целостности и сбалансированности интересов хозяйствующих субъектов, как в практическом аспекте их реализации ; так и в теоретическом аспекте их действия. Так еще И. Кант отмечал, что следует «внимательно;относиться к принципам». Важно отметить, что принципы следует рассматривать как категорию, которая широко применяется как целевой ориентир изучения и реализации налоговых отношений.
Будучи всеобъемлющей категорией, принципы выступают и как научная категория, которая предполагает единство двух важнейших моментов их рассмотрения: во-первых, принципы как фундаментальные основания систем научного знания в форме методологии, теорий концепций,.учений; и: т.п., а: во-вторых, принципы, влияющие на поведенческие установки экономических субъектов..На данные аспекты обращают внимание ряд исследователей так, например, Л.А. Соломонова отмечает: «Принципы, выступая в качестве основания метода, содержат знание теории.в свернутом виде».4
Системные характеристики процессов гармонизации налоговых отношений
Системные характеристики процесса гармонизации налоговых отношений отражают содержание налогов, которые проявляются при:взаимоотношениях государства, с одной стороны, и хозяйствующих, субъектов и граждан, с другой стороны, по поводу формирования налоговых отношений. Поскольку в условиях рыночной трансформации экономической системы: налоги являются главным методом мобилизации доходов в государственную казну и способствуют государственному регулированию экономической деятельности юридических и физических лиц.
Как было уже отмечено в параграфе 1.1. диссертационной работы не совпадение понятийных границ парных понятий «принципы налогообложения» и «принципы налоговой системы», а так же «система налогов» «налоговая система», требует учета своей специфики при рассмотрении системной характеристики гармонизации налоговых отношений. В этой связи целесообразно рассмотреть основные элементы как «системы, налогов», так непосредственно «налоговой системы», с целью определения; функциональных характеристик ее элементов и процессного характера взаимосвязи между ними.
Поскольку налоги участвуют в перераспределении валового внутреннего продукта и национального дохода; то их функциональное содержан ие налогов заключается в; том, что налогообложение выступает частью единого процесса воспроизводства: и специфической формой производственных отношений.
Объективным условием и закономерным результатом: развития налоговой сферы выступает понимание налоговых отношений как «превращенной формы» присвоения части общественного благосостояния экономическими субъектами, поскольку общественный; характер: взаимодействия последних опосредован целым рядом разноуровневых звеньев, прежде чем обнаружива 36 ется в критериальных аспектах отношений присвоения общественного благосостояния.
Вопросы, касающиеся сущности налогов, их назначения, а также вопросы целей налогообложения недостаточно проработаны в; современной отечественной экономической литературе, поскольку проблемами теории налогов в России серьезно занимались лишь до конца 20-х годов прошлого века.
Так, существенный вклад в развитие теории налогов внесли российские ученые СЮ; Витте,Н;И: Тургенев, В.А. Альтшулер, А.А. Три вус, А. Соколов и-др. Министр финансов России СЮ. Витте.в начале прошлого века в І своем труде «Конспект лекций о народном и государственном, хозяйстве» определял налоги как «принудительные сборы (пожертвования) с дохода ш имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития». Таким образом он подчеркивал императивный характер: налогов, однако не проводил различий между налогами и сборами.
Великий русский финансист Н.И; Тургенев считал, что «налог - это средство к достижению цели общества или государства. На этом основывается и право- правительства требовать податей от народа».1 По определению В.А. Альтшулера, «обложение налогом представляет собою вторжение государственной власти в частно-правовую сферу граждан, из имущества которых в принудительном порядке изымается часть ценностей на сокрытие: го-сударстве иных расходов». По мнению А.А. Тривуса, «налог представляет собой принудительное изъятие от плательщика некоторого количества материальных благ без соответствующего эквивалента; Конечно; в некотором отношении; эквивалентом являются те услуги; которые оказывает плательщику государственная власть». А. Соколов полагал, что «под налогом нужно разум еть принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики, без предоставления: плательщикам его специального - эквивалента».! Данное: определение представляется одним из самых полных, поскольку оно указывает еще и на то, что налоги не только выполняют фискальную функцию, но и служат для «достижения каких-л ибо задач экономической; политики». Вместе с тем в качестве: плательщиков налога он выделяет лишь «хозяйствующих лиц или хозяйств», упуская из виду граждан, не занимающихся предпринимательской деятельностью, но тоже являющихся налогоплательщиками.
За рубежом теоретические споры; велись не столько о сущности налогов как экономической категории, с объективным существованием и необходимостью которой все были согласны, сколько о той роли, которую играли налоги в экономической системе.
Современное развитие западной экономической мысли характеризуется . противостоянием кейнсианской школы (Дж. М. Кейнс, А. Хансен, Р. Харрод, А. Лернер, У. Шульц, Ф. Ной-марк и Др.) и неоклассической ішкол ьь (А. Маршалл, Г. Стайн, Г. Шм ол ь-д ере, А. Лэффер и др.), что и определило два основных направления в теории государственных финансов. Представители первого направления исходят из идеи активного государственного вмешательства в экономику, соответственно определяется и сущность налогов: кейнсианцы рассматривают налоги, прежде всего как инструмент экономической политики государства.
Кейнс руководствовался так называемым психологическим законом, по которому люди склонны увеличивать свое потребление, но не в такой степени, в: какой увеличился доход. Его последователи создали теорию эконом и-ческого роста. А их противники- сторонники неоклассической школы - считают налоги чисто фискальным инструментом и утверждают, что государственное регулирование экономики должно быть ограниченным.
1 Соколов А. Теория налогов. - М., 1928. - С. И. Представители неоклассического направления пропагандировали идеи свободного предпринимательства при ограничении государственного регулирования;
Трудность понимания природы налога связана с тем, что его следует рассматривать одновременно как многоаспектное явление действительности, т. е. как совокупность объективных стоимостных (финансовых) отношений, взаимодействующую с другими разноплановыми системами. Поэтому с системных позиций, следуя взглядам Т. Ф. Юткиной, налог последовательно раскрывается как: а) философская категория, б) экономическая категория, в)правовая категория, г) финансово-распределительная категория; д) фискальная категория.
Исходя из вышеизложенного, можно определить, что налоги - экономическая категория, выражающая отношения, возникающие в процессе перераспределения общественного благосостояния.
Налоги являются экономической категорией, поскольку им присущи: - устойчивые внутренние свойства; - закономерности развития; - отличительные формы проявления; - денежная форма выражения, в которой проявляется своеобразие отношений, составляющих содержание налогов как экономической категории.
Естественной отправной І точкой анализа являются положения Налого-вого кодекса Российской Федерации (НК РФ), где в ст..8 дается следующая характеристика налога: «Под налогом понимается следующая характеристика налога: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозм езд-ный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или! оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Налоги связаны с теми процессами, которые на поверхности общественной жизни сопровождаются движением? денежных средств. В современ 39 ном обществе налоги выражают реально существующие денежные отношения, проявляющиеся в процессе легального (законного) изъятия части валового внутреннего продукта и вновь созданной стоимости (национального дохода) для удовлетворения общегосударственных потребностей. Выделяют следующие признаки налогов: 1) обязательность (принудительность), 2) законодательно-правовой характер, 3) безэквивалентность (в том смысле, что отсутствует притязание плательщика на компенсацию уплаченных им сумм со стороны государства), 4) определенность сроков и размеров платежа;
Налоговые отношения являются частью финансовых отношений и поэтому выражают общие свойства; присущие финансам. Важным признаком налогов, как и финансов, является, их денежный характер. Внешней формой; налогов, или другими словами; их материальной основой выступает реальная сумма денежных средств общества, мобилизуемая государством в,централизованный фонд (федеральный, региональные и местные бюджеты и внебюджетные фонды).
Вместе с тем налоговые отношения имеют специфические признаки. В отличие от финансов для существования налогов деньги не являются обязательным условием. В ст. 45 Налогового - кодекса РФ прямо указывается на обоснованность «взыскания налога за счет иного имущества».
Межнациональные ориентиры гармонизации налоговых отношений
В условиях рыночной трансформации формирование рациональной на-лого воиполитикш играет решающую роль вуспешном развитии национальной экономической системы. Однако еще более важным обстоятельством является то, что порядок налогообложения и практическая реализация- этого порядка влияют на функции финансовой-системы, а именно выполнение ал-локационной, распределительной и, стабилизационной целевых установок финансовой сферы. Дело в том, что для переходных экономических систем характерны некоторые специфические черты, связанные с тем, что определенные рыночно-ориентированные экономические институты, необходимые для осуществления; функций финансовой системы в целом и, в частности, дающие возможность эффективно - взимать установленные налоги, не сформированы в достаточной степени.
Кроме того, неразвитость таких институтов, препятствует возможности применять некоторые налоговые правила,, разработанные и успешно функционирующие в рыночно-развитых экономических системах. Следует отметить и тот факт, что переходные экономические системы в стадии реформ испытывают повышенную потребность в расходах, обусловленную определенными обстоятельствами. С одной стороны, новое государство наследует обязательства по предоставлению определенного уровня; общественных - благ, и от некоторых из них просто невозможно отказаться за короткий период времени, хотя они не всегда эффективны. С другой стороны, реформирование системы государственных учреждений и предприятий требует как времени,, так и определенных издержек, поэтому до завершения. реформы их функционирование неэффективно. Наконец, создание системы. рыночно-ориентированных институтов, адекватных рыночной экономике требует значительных средств.
Тем не менее, доходы, необходимые для осуществления безотлагательных задач; трудно получить в условиях сложной . и часто меняющейся налога вой системы, а также массового уклонения от налогообложения, неполностью сформированной системы налогового администрирования.
Поэтому можно сказать, что наряду с проблемами, связанными с налогообложением, присущими любым рыночным (смешанным) экономикамj переходные страны имеют ряд проблем, характерных именно для них и анализ налогового І законодательства не будет полным; без сравнительного анализа налогообложения и его изменений в развивающихся странах со схожими стартовыми условиями; Для Российской Федерации;такими странами в первую очередь являются страны СНГ. В качестве примера в данной главе рассмотрены основные направления налоговой политики таких стран, как Кыргызстан, Грузия, Армения, Азербайджан, Узбекистан и Молдова;, - далее страны СНГ-7).
Основными источниками.налоговых доходов республик СССР в 1960-1980-е гг. были платежи из прибыли предприятий; налог с оборота, подоходный налог с доходов населения, налоги на внешнюю торговлю. При; этом к середине 80-х гг. нал оговые доходы бюджета з нач ительно снизились. Это было связано, во-первых; со снижением налогового бремени в. связи с попытками либерализации экономики и повышения мотивации труда, а также с желанием сориентировать предприятия на максимизацию прибыли (что, в частности выражалось во введении определенных схем распределения прибыли между предприятиями и бюджетом). Такая политика, тем не менее, не обеспечила роста налоговых поступлений, а привела к снижению контроля за государственными предприятиями, что, в свою очередь, еще более снизило отчисления от прибыли предприятий в бюджет. Во-вторых, неблагоприятная конъюнктура внешних рынков вызвала снижение доходов государства от экспорта энергоносителей к концу 80-х гг. приблизительно в два раза по сравнению с началом десятилетия. Кроме того, снижение доходов от импортных пошлин произошло из-за начала; политики ограничения потребительского импорта с целью развития импортозамещающих производств.
На фоне проблем, связанных со сбором налогов, происходило ухудшение общей макроэкономической ситуации в республиках. Общая ситуация; и ослабление контроля за уровнем цен t также, негативно влияли на ди намику налоговых поступлений. Это, в частности касалось налога с оборота, поступления которого резко снизились в 1990-1991 гг. Эти факторы привели к принятию в 1990 г. ряда мер по ужесточению налоговой политики, в частности, к резкому повышению отчислений на социальное страхование и установлению порядка обязательной: продажи предприятиями части: валютной выручки. Однако большинство этих мер не принесли ожидаемого результата, в итоге к моменту распада СССР правительства бывших союзных республик столкнулись с острым бюджетным кризисом и необходимостью срочного реформирования налоговой системы.
Опыт налоговых реформ в различных странах показывает, что в стране с переходной или: развивающейся экономикой необходимо формирование простой и легко администрируемой налоговой системы. Почти во всех случаях введение налоговой системы, требующей сложных административных процедур или І сложного декларирования, особенно на первых этапах перехода к.рыночной экономике, не приводит к положительным результатам.
Экономическая теория не дает универсального подхода к созданию совершенной налоговой системы. Выбор структуры налоговой системы происходит скорее на основе предыдущего опыта реформирования структуры налогов в разных странах. В рамках налоговой системы для переходных эконо 1 Tanzi V. Financial Markets and Public Finance I Transition to Market. Studies in Fiscal Reform. Тапгі V. (ed.), IMF, 1993. См. также работы из книги: Bird, Casanegra de Jantscer (1992). мик будет предпочтительным подоходный налог, взимаемый по достаточно низкой ставке и предполагающий налогообложение заработной платы, проценти ых, доходов и дивидендов у источника. Аналогичным образом, предпочтительным является использование единой ставки налога на добавленную стоимость с минимальным перечнем;товаров, облагаемых по пониженным ставкам.
Налоговая политика, опирающаяся на максимально простую налоговую систему, может не достигать целей; связанных с перераспределением доходов, с достижением оптимума общественного благосостояния и др. В частности; в условиях относительно простых, налоговых систем оказывается невозможным использование налогов как инструментов перераспределения доходов. Кроме очевидного роста издержек на администрирование более сложной налоговой системы, ее конструирование неизбежно.приведет к появлению « лазеек» в налоговом-законодательстве. Кроме того, при ограниченности ресурсов, которые можно использовать для; контроля І за 5 уплатой налогов, при достаточно высоких предельных ставках налогов налогоплательщики могут предпочесть уклониться от уплаты- налогов и нести издержки; связанные с риском наложения штрафа и применения к ним других санкций, а не платить налог в соответствии с законодательством.
Налоговая реформа;является; сложным; комплексом мероприятий, касающихся не только непосредственно структуры налоговой системы, но также затрагивающих механизм сбора налогов и налоговое администрирование. При этом следует отметить, что «наилучшее» налоговое администрирование не подразумевает, лишь использование стратегии, приводящей к максимальным аналоговым1 поступлениям. Не менее важным является.ответ на?вопрос, при помощи І каких механизмов собираются: налоговые поступления с точки зрения; общественного! благосостояния, воздействия на вертикальное равенство налогоплательщиков.
В том случае, если система: налогового администрирования слаба, государственные органы могут сконцентрировать налоговое бремя в области косвенных налогов и налогов на заработную плату на крупных предприятиях. Таким образом, будут искусственно усиливаться неравенство налогоплательщиков и искажающее воздействие налоговой системы. Уровень и распределение налогового бремени являются достаточно наивными; характеристиками качества налогового администрирования. Иногда используют более точное понятие «отклонение обязательств» (compliancertiability gap), которое характеризует разницу между фактическими, налоговыми поступлениями и налоговыми поступлениями, которые были бы собраны при условии отсутствия уклонения от налогообложения.
Успешные реформы налогового администрирования должны учитывать три- эти; компонента: упрощение, долгосрочное воздействие принимаемых мер и соответствие фактической политики планам; В развивающихся: странах и странах с переходной экономикой при схожем состоянии налоговой системы наблюдается, разная налоговая дисциплина, которая- отражает не только уровень усилий, затрачиваемых государством на администрирование налоговой системы, но и отношение налогоплательщиков к налоговой системе и деятельности государства. Отношение налогоплательщиков к налоговой системе формируется: в обществе под влиянием таких факторов, как субъективная; оценка налогоплательщиками уровня уклонения от налогообложения, субъективная оценка справедливости налоговой системы, сложность, устойчивость и качество администрирования. Политика государства, воздействующая на один из этих факторов, соответствующим образом изменяет стимулы налогоплательщиков и, таким образом, наблюдаемый уровень налоговых поступлений.
Организационные проблемы системы финансового взаимодействия различных звеньев налоговой системы
Проблемы формирования организационно-управленческого взаимодействия различных звеньев налоговой системы охватывают систему отношений; возникающих по поводу организации и движения денежного потока от субъектов налогообложения в бюджеты разных уровней. Поэтому в его задачи входит должная организация системы управления; налогообложением в : целом и его отдельных подсистем..
До 1999 года законом, определявшим основы российской налоговой: системы, являлся: федеральный закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Он был принят в 1991 г. и впоследствии1 неоднократно дорабатывался. Вместе с этим законом действовали законы по отдельным видам налогов, принятые в течении 90-х годов.
Хотя данный закон продолжает действовать и в настоящее время, постепенно роль базового закона в налоговом законодательстве начинает играть Налоговый кодекс РФ, Первая часть Налогового кодекса вступила в силу с 1 января. 1999 г., вторая - с 1 января 2001 г.
Деление налогов на федеральные, региональные и местные отражает, -прежде;всего, разграничение полномочий\в налоговой сфере. Фактически же часть. федеральных и региональных налогов, а также местный (земельный) налог делятся в определенных пропорциях между тремя бюджетами (табл. 6).
В таблице 6 не учтены налоги, не взимаемые в настоящие время. Эти пропорции устанавливаются: - в федеральных законах по отдельным налогам (например, для налога на прибыль); - в ежегодно принимаемых законах о федеральном бюджете (например, для НДС, подоходного налога); - в Налоговом кодексе РФ по использованию природных ресурсов («О недрах», в Лесном кодексе); - в федеральном законе «О финансовых основах местного самоуправления в РФ», принятом в 1997 г. (в этом законе зафиксировано разделение между региональными и местными бюджетами налога на имущество 100 предприятий, по остальным налогам - налогу на прибыль, на добавленную стоимость, подоходному иг акцизам - установлены; минимально возможные доли местных бюджетов в среднем по региону);
Как видно из табл. 6, пропорции разделения налогов между бюджетами разных уровней изменяются.
По закону «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» власти регионов имели право устанавливать льготы по федеральным налогам в той их части, которая зачислялась в региональные и местные бюджеты. Однако с введением в действие первой части Налогового кодекса РФ они лишились этого права. Мотивом такого решения. было нежелание1 федеральных властей;оплачивать эти,льготы за счет федеральных денег. Зачастую потери региональных бюджетов от введения налоговых льгот компенсировались финансовой помощью из федерального бюджета, поскольку методика расчета трансфертов основывалась = на учете фактически собранных на местах налогов. При этом эффективность предоставлявшихся регионами налоговых льгот вызывала вполне обоснованные сомнения (наиболее очевиднымслучаем являлось стремление отдельных регионов образовывать внутрироссийские: оффшоры).
Следует заметить, что специфика применения системы разделения налогов в России привела в основном к негативным последствиям.
Во-первых, эти налоги де-юре и де-факто так и не стали совместными, а остались федеральными; Соответственно региональные власти , относятся к ним как к «чужим» деньгам и распоряжаются недостаточно ответственно.
Во-вторых, почти полное отсутствие каких-либо налоговых полномочий у региональных властей не позволяет выполнить одно из; необходимых условий эффективности бюджетной системы - обеспечить взаимосвязь между уровнем налогообложения и количеством/качеством получаемых населением бюджетных услуг, а также приводит к использованию «нелегальных» мер воздействия на налогоплательщиков (созданию разного рода внебюджетных фондов, введению сомнительных дополнительных сборов).
В-третьих, слишком частые изменения s пропорций і разделения налогов между уровнями бюджетной- системы, привели к незаинтересованности:региональных властей наращивать собственную налоговую базу, показывать ее в отчетности. В-четвертых, повышение собираемости, налогов было подменено использованием; в. регионах: денежных суррогатов с целью повышения своей доли в федеральных налогах.
Сбалансированная, бюджетно-налоговая децентрализация; обеспечивающая количественное совпадение рассредоточенных доходных (налоговых) источников и децентрализованно/ осуществляемых бюджетных расходов, а также достаточный для этого объем бюджетных и налоговых полномочий; на каждом; уровне бюджетно-налоговой системы, видимо, невозможна; По крайней мере ни один» пример такого рода; в мировой практике не известен. Тем не менее, разные страны (США, Канада, Германия и др;) все более приближаются- к уровню? сбалансированности, причем это происходит не только по причине их финансово-бюджетного благополучия, но ив связи; с; использованием политически корректных; социально и экономически оправдан ных правил: и, механизмов согласованного распределения, полномочий; и ресурсов по разным уровням государственно-территориального устройства.
Несогласованность территориально опосредованных доходов и-, расходов ; общественного сектора;не.только создает множество проблем политического и N социального характера, но и порядком снижает эффект бюджетно-налоговой децентрализации как таковой;. Какой бы изощренной не были в отдельности бюджетная и налоговая; децентрализация, их несбалансированность может быть в какой-то степени нивелирована.только действиями «центра». Чем сильнее выражен этот дисбаланс, тем больше формальная;- децентрализация уступает место фактической; централизации бюджетно-налоговых отношений..
В Российской Федерации І все это имеет следствием и неоправданно непропорциональное соотношение регионов - «доноров» и: регионов 102 «реципиентов», и множественные несоответствия- вокруг проблемы межбюджетных отношений;
Баланс: финансовых потоков между «центром» и регионами определяется, прежде всего І объемом собираемых на территории регионов налогов и пропорциями их разделения между федеральным,, региональным и местными бюджетами. Однако для понимания причин межрегиональных диспропорций по этим показателям и полного представления о территориальной структуре налогового: потенциала необходимо учитывать еще целый ряд параметров. К ним можно отнести собираемость и ликвидность налоговых платежей, различия в налоговой нагрузке, структуру налоговых поступлений.
Собираемость налоговых поступлений свидетельствует о полноте использования налогового потенциала регионов. Она может характеризоваться, такими показателями, как: выполнение плана по сбору налоговых поступлений, отношение накопленной недоимки к собранным на территории налогам, доля прироста налоговой недоимки в начисленных налогах. На наш взгляд, последний показатель наиболее объективно отражает собираемость налогов (выполнение плана определяется помимо прочего его качеством, анализ накопленной недоимки затрудняет оценку текущей ситуации). Низкая собираемость налоговых поступлении свидетельствует» с одной стороны, о существующих в регионе проблемах, с другой - о возможности увеличения бюджетных доходов в будущем.
На перспективы изменения налоговых доходов влияет также структура налоговых поступлений в регионе: чем более она диверсифицирована как по видам налогов, так и по отраслям экономики, тем выше устойчивость налоговых платежей.
Оценка І налоговой нагрузки в регионе важна с двух точек зрения: во-первых, она характеризует объективность складывающегося баланса финансовых потоков (полнота использования налогового потенциала в регионах определяет степень, зависимости региональных бюджетов от по мощи: федерального бюджета). Во-вторых, от нее зависит возможность увеличения сбоpa налоговых платежей в будущем (чем более полно используется налоговый потенциал, тем менее вероятен рост собираемости налогов).
Различия между регионами в уровне удельных налоговых доходов огромны. Основная причина этого объективна - огромные диспропорции между территориями в уровне экономического развития. Это обстоятельство, прежде всего, свидетельствует о насущной необходимости оказания из федерального бюджета финансовой помощи региональным бюджетам;
Финансовая; помощь региональным бюджетам, иными: словами-межбюджетное выравнивание, - это объективно обусловленная система оказания финансовой помощи региональным и местным органам власти.
Проблема взаимоотношений бюджетов различных уровней в условиях российской экономики имеет два аспекта. С одной стороны, речь должна идти о взаимоотношениях между федеральным бюджетом и бюджетом субъектов федерации, с другой - о финансовых отношениях между органами государственного управления (в том числе и субъектов Федерации) и структурами местного самоуправления.
Современный механизм распределения средств между бюджетами разных уровней в России посредством; оказания финансовой: помощи должен быть ориентирован на решение задачи горизонтальной сбалансированности бюджетов. Иначе говоря, этот механизм должен быть настроен;на корректирование диспропорций в стоимости и потреблении государственных услуг в различных регионах страны. Ибо центральное правительство, обладая, гораздо более широкими возможностями; макроэкономического регулирования и получения налоговых поступлений по сравнению с нижестоящими уровнями власти, может и обязано, посредством оказания финансовой помощи за счет средств, аккумулируемых в федеральном бюджете, устранять этот дисбаланс.
