Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы формирования учетно-контрольной системы в соответствии с международными стандартами 15
1.1 Развитие учетно-контрольной системы предприятий в Российской Федерации и за рубежом 15
1.2 Теоретический анализ категориального аппарата «учетно-контрольная система» 49
1.3 Сопоставление концепций функционирования учетно-контрольной системы в Российской Федерации и зарубежных странах 72
2 Методологические основы формирования информационных потоков в учетно-контрольной системе 94
2.1 Исследование методологических основ информационных потоков учетно-контрольной системы с учетом международных стандартов 94
2.2 Механизм формирования аналитической информации для формирования учетно-контрольной системы 118
2.3 Взаимосвязь управленческого учета и анализа количественной и качественной информации в целях формирования управленческой отчетности 129
3 Организационно-методические рекомендации по формированию системы сбалансированных показателей на предприятиях дорожно-строительной отрасли как инструмента учетно-контрольной системы 142
3.1 Теоретические основы функционирования системы сбалансированных показателей 142
3.2 Финансовая составляющая как информационная база системы сбалансированных показателей 154
3.3 Формирование сбалансированной системы показателей на предприятиях дорожно-строительного комплекса 170
4 Формирование стоимости строительных работ в справедливой оценке по правилам международных стандартов финансовой отчетности 180
4.1 Формирование справедливой стоимости по правилам МСФО 180
4.2 Методика расчета сметной стоимости для целей применения справедливой оценки 192
4.3 Методика применения справедливой стоимости на предприятиях согласно МСФО и методика учёта расходов и организации участия в тендерах на строительство дорог 204
5 Формирование контрольного вектора учетно-контрольной системы, ориентированной на международные стандарты 225
5.1 Кадровая организация и масштабирование учетно-контрольной системы, ориентированной на международные стандарты (на примере создания службы внутреннего аудита) 225
5.2 Актуальные способы организации учетно-контрольной системы на современных предприятиях России 237
5.3 Практические аспекты организации внешнеориентированной учетно-контрольной системы 248
5.4 Проблемы применения международных стандартов аудита в российской практике 262
5.5 Методические рекомендации по контролю качества информации в учетно-контрольной системе в России 268
Заключение 305
Список использованных источников 300
Приложения
- Теоретический анализ категориального аппарата «учетно-контрольная система»
- Механизм формирования аналитической информации для формирования учетно-контрольной системы
- Финансовая составляющая как информационная база системы сбалансированных показателей
- Методика расчета сметной стоимости для целей применения справедливой оценки
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Развитие экономических отношений в условиях глобализации, стандартизации и унификации учетных процессов, способствует усложнению формирования учетно- контрольной системы. Генерирование значительного объема информационных потоков является первопричиной возникновения проблем с их использованием и одновременно приводит к трудностям в ходе принятия обоснованных и эффективных решений. В связи с этим возникает необходимость применения различных инструментов прогнозирования, планирования, мониторинга, выявления и упреждения управленческих проблем.
Такой системой, способной решать вопросы формирования финансово- экономических показателей деятельности предприятий в пределах нормативных значений, а также обеспечивать разработку и принятие оперативных, тактических и стратегических управленческих решений, может быть признана учетно- контрольная система, построенная в соответствии с требованиями международных стандартов. При этом, учетно-отчетное, информационно-аналитическое и контрольное обеспечение отражают различные экономико-организационные, финансово-налоговые и управленческие возможности дорожно-строительной отрасли, а также существующие производственные отношения.
Поэтому недооценка роли и значения управленческой составляющей учетно-контрольной системы, а также ее формирования в условиях перехода к международным стандартам финансовой отчетности приводит к нерациональному использованию ресурсного потенциала предприятий дорожно-строительной отрасли, росту затрат, себестоимости и сокращению конкурентных преимуществ.
Аналитические исследования показателей деятельности предприятий дорожно-строительной отрасли показывают, что только немногие из них имеют реально функционирующую учетно-контрольную систему, основанную на требованиях и принципах МСФО и учитывающую национальное учетное законодательство и стандарты аудита, которая используется руководством и менеджерами для принятия различных управленческих решений.
Организация учетного процесса на предприятии основывается на определении финансово-экономических показателей, их нормативных и фактических значений, отклонений от норматива, а также причин возникновения этих отклонений.
Финансовые показатели, выступая оригинальным ориентиром при установлении задач и параметров системы сбалансированных показателей, формируются на базе взаимосвязи корпоративной стратегии и целевых установок, поэтому для их разработки и выполнения аналитических процедур необходима высококачественная информационная база, постоянно совершенствуемая в рамках учетно-контрольной системы. Лишь при этом условии можно вести речь об обеспечении полезной информацией заинтересованных пользователей в целях принятия эффективных управленческих решений. Все вышеизложенное позволяет говорить о том, что развитие теоретико-методологических основ, научно- методических положений и практических рекомендаций по формированию учетно-контрольной системы в соответствии с МСФО на предприятиях дорожно- строительной отрасли актуально и своевременно на сегодняшнем этапе экономического развития.
Степень научной разработанности проблемы. Теоретические аспекты, основы методологии и практические вопросы организации учетно-контрольной системы исследовались отечественными и зарубежными учеными и экономистами-практиками.
Развитие учетной составляющей в ее традиционном понимании представлено в работах Р.А. Алборова, В.П. Астахова, Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева,
-
П. Бархатова, Н.П. Барышникова, П.С. Безруких, Н.Л. Вещуновой,
-
Г. Гетьмана, В.В. Карпова, И.А. Масловой, В.И. Петровой, Я.В. Соколова, Н.В. Фоминой и др.
Вопросы организации и практического внедрения управленческого учета представлены в трудах А.Э. Аткинсона, Дж. Арнольда, К. Друри, Р. Каплана, Д. Раджива, С. Роберта, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, С.М. Янга и др.
Методологические основы и организационно-методическое обеспечение управленческого учета исследуются А.С. Васильевой, М.А. Вахрушиной, О.Н. Волковой, Е.М. Дусаевой, В.Б. Ивашкевич, М.А. Иванова, Т.П. Карповой, В.Э. Керимова, Е.П. Козловой, Н.П. Кондракова, Т.Б. Кувалдиной, И.Г. Кондратовой, И.Г. Кукукиной, Л.И. Малявкиной, Ю.А. Мишина, О.Е. Николаевой, Л.М. Полковского, О.В. Рыбаковой и др.
Принципы, функции и методы управленческого анализа представлены в работах М.И. Баканова, С.В. Барнгольц, Т.Б. Бердниковой, В.А. Константинова, М.М. Коростелкина, А.К. Привалова, Л.В. Поповой, А.Д. Шеремета и др.
Исследованию системы сбалансированных показателей посвящены работы К.Ю. Бурцевой, Н.Ф. Дьячкова, Н.А. Игошиной, В.Н. Кабанова, А.А. Мицкевича, П.Р. Нивена, Т.В. Рязановой, С.П. Суворовой, Е.В. Труновой, В.П. Фомина и др.
Формирование стоимости работ в справедливой оценке в соответствии с требованиями МСФО раскрывается в работах К.В. Блохина, К.Т. Крыганова, Е.Л. Малкиной, Б.Г. Маслова, Л.В. Усатовой и др. Разработка отдельных аспектов учетного процесса и контроля в строительстве представлена в работах Н.А. Адамова, В.В. Горлова, А.В. Грачева, А.В. Дементьева, М.С. Кузьминой, В.А. Лукинова, В.Е. Чернышева и др.
Аспекты формирования финансово-экономических показателей деятельности предприятий с учетом отраслевой специфики представлены в работах О.А. Алексеевой, В.Л. Бакадорова, В.В. Бочарова, Л.В. Донцовой, О.Е. Ефимовой, В.А. Залевского, С.А. Зубаревой, М.В. Мельник, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, В.И. Стражева, Н.И. Сысоева и др.
Вопросам развития контрольной составляющей, внешнего и внутреннего аудита посвящены труды следующих зарубежных ученых: Р. Адамс, Э.А. Аренс, М. Бенис, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, Р. Додж, Д.Р. Кермайкл, Дж. К. Лоббек, Р. Монтгомери, Дж. Робертсон, М.Б. Хирш и др.
Отечественные экономисты и аудиторы раскрывают вопросы организации внутреннего аудита на предприятии, проведения аудиторских проверок: Ш.И. Алибеков, В.Д. Андреев, В.В. Бурцев, Ю.А. Данилевский, Т.А. Дубровина, О.В. Ковалева, А.К. Макальская, Е.А. Мизиковский, В.П. Суйц, С.М. Шапигузов и др. Информационно-аналитическая основа аудиторских проверок представлена в работах Г.П. Герасименко, М.А. Городилова, Л.Т. Гиляровской, Т.В. Зыряновой, Э.А. Макарьяна, М.В. Мельник, Н.В. Савиной, А.Е. Суглобова, Т.В. Шишковой.
Вопросам развития учетного процесса в условиях международных стандартов посвящены работы как зарубежных авторов (Д. Александера, А. Бриттона, М. Коэна, Б. Карсберга, Г. Микерина, Д. Робинсона), так и отечественных (Е.И. Богатыревой, О.А. Букиной, И.А. Григоренко, И.А. Масловой, Е.Н. Макаренко, А.В. Николаенко и др.).
Несмотря на большое количество работ, посвященных исследуемой
тематике, сегодня остаются дискуссионными вопросы о месте управленческой
подсистемы в структуре учетно-контрольной системы, ее соотношении с другими
видами информационно-аналитического обеспечения. При этом необходимо
сделать акцент, что существующие рекомендации, направленные на создание
принципиально новой, эффективной и качественной системы в условиях перехода на международные стандарты в настоящее время не представляют полной унификации теории, методологии и методического обеспечения внедрения элементов учетно-контрольной системы с учетом отраслевой специфики, что и предопределило выбор темы исследования, его цель, задачи и содержание.
Цель диссертационного исследования заключается в комплексном анализе российской учетно-контрольной системы и разработке теоретико- методологических основ, научно-методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию и внедрению ее составляющих в деятельность предприятий дорожно-строительной отрасли в современных экономических условиях, базирующихся на требованиях национального законодательства и принципах международных стандартов учета и аудита.
Для достижения данной цели поставлены и решены следующие задачи:
-
теоретически обосновать необходимость внедрения в деятельность предприятий дорожно-строительной отрасли учетно-контрольной системы в соответствии с международными стандартами для целей эффективного управления;
-
определить концептуальные элементы функционирования качественных и количественных информационных потоков управленческого учета;
-
выделить направления взаимосвязи системы управленческого учета и анализа количественной и качественной информации;
-
разработать научно-методические рекомендации по проведению управленческого учета количественной и качественной информации о затратах предприятий дорожно-строительной отрасли;
-
определить и научно обосновать мероприятия по повышению эффективности разработки стратегии развития в рамках учетно-контрольной системы предприятий дорожно-строительной отрасли на основе системы сбалансированных показателей;
-
предложить поэтапный процесс разработки и внедрения системы сбалансированных показателей на предприятиях дорожно-строительной отрасли;
-
сформировать модель определения справедливой стоимости выполняемых работ дорожно-строительными предприятиями по правилам международных стандартов финансовой отчетности;
-
разработать научно-методическое обеспечение формирования сметной
стоимости объектов строительства для целей использования справедливой оценки;
-
предложить методику учета расходов на участие в тендерах на строительство дорог, а также определить методы оценки стоимости строительства;
-
определить формы системы внутреннего контроля, применяемые предприятиями;
-
разработать методические рекомендации по контролю качества информационных данных учетно-контрольной системы;
-
структурировать международные стандарты аудита по обеспечению качества его проведения.
Область исследования. Исследование соответствует
пп. 1.3 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета»,
-
«Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей»,
-
«Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности», 1.11 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции», 2.11 «Теория и методология финансового, управленческого, налогового, маркетингового анализа», 3.2 «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии», 3.10 «Адаптация национальных систем аудита, их соответствие международным стандартам», 3.11 «Особенности формирования аудиторской отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Объектом исследования является совокупность учетных, информационно- аналитических и контрольных процедур, функционирующих в рамках учетно- контрольной системы.
Предметом исследования является взаимодействие элементов учетно- контрольной системы с общей системой управления предприятиями дорожно- строительной отрасли.
Теоретической и методологической базой исследования определен диалектический метод, позволяющий изучать экономические явления и процессы во взаимосвязи, взаимозависимости и непрерывном развитии.
В процессе диссертационного исследования использованы общие методы
научного исследования (анализ, синтез, индукция, дедукция, системность,
комплексность,), специальные процедуры учета (группировка, балансовое
обобщение, двойная запись), анализа (горизонтальный, вертикальный, трендовый, факторный анализ, метод балансовой увязки, метод сводки и группировки) и аудита (сплошной, выборочный, комбинированный метод проверки, наблюдение, инспектирование, запрос, подтверждение, пересчет, специальные аналитические процедуры).
Теоретическую основу диссертационного исследования составили работы отечественных и зарубежных теоретиков и практиков по вопросам методологии формирования учетно-контрольной системы, нормативные акты Российской Федерации, международные стандарты финансовой отчетности и аудита, материалы научных, научно-практических конференций и семинаров, монографии, периодические издания.
Методологическую основу исследования составили экономические теории и связанные с ними практические направления формирования учетно-контрольной системы предприятий дорожно-строительной отрасли в соответствии с международными стандартами для целей эффективного управления.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке концепции учетно-контрольной системы в соответствии с международными стандартами, в рамках развития теоретико-методологических, организационных основ и научно-методических положений формирования учетного, информационно-аналитического и контрольного процессов на предприятиях дорожно-строительной отрасли в условиях стандартизации и унификации учетно- управленческой деятельности.
Наиболее существенные результаты диссертационного исследования, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
- с авторской позиции обоснована необходимость внедрения учетно- контрольной системы как полностью или частично децентрализованной части учетно-аналитической системы в целях выработки рекомендаций относительно эффективного использования ресурсного потенциала предприятия, а также проведен анализ сущности и содержания структурных элементов управленческого звена, который позволил рассматривать управленческий учет как интеграцию учетных и управленческих элементов, генерирующих информационные потоки для анализа, планирования, контроля и принятия эффективных управленческих решений, а управленческий аудит как сложноорганизованный процесс контроля за соблюдением установленного порядка ведения учетных процедур, функционирующий в интересах руководства предприятия, собственников и иных заинтересованных пользователей (п. 1.3 паспорта специальности 08.00.12);
-
определены концептуальные элементы использования качественных и количественных информационных данных управленческого вектора учетно- контрольной системы, позволяющие расширять информационно-аналитическую и регулирующую функции управленческого учета, обеспечивая при этом связь между центрами ответственности (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12);
-
выделены направления взаимосвязи системы управленческого учета и анализа количественной и качественной информации, а также предложен к практическому применению методический инструментарий управленческого анализа информационных потоков, использование которого позволит повысить эффективность и расширить область использования учетных информационных данных, а также принимать наиболее объективные и адекватные поставленным целям и задачам управленческие решения (пп. 1.11, 2.11 паспорта специальности 08.00.12);
-
разработаны научно-методические рекомендации по управленческому учету количественной и качественной информации о затратах коммерческих, а также предложен механизм формирования комплексной управленческой отчетности на основе данных учетной подсистемы, удовлетворяющей информационные потребности руководителей и позволяющей полностью оценивать хозяйственную деятельность и принимать управленческие решения (пп. 1.8, 1.11 паспорта специальности 08.00.12);
-
определены и научно обоснованы мероприятия по повышению эффективности разработки стратегии развития в рамках учетно-контрольной системы предприятий дорожно-строительной отрасли на основе системы сбалансированных показателей, позволяющие структурировать деятельность центров ответственности с учетом показателей эффективности распределения затрат по видам работ (пп. 1.3, 1.7 паспорта специальности 08.00.12);
-
предложен поэтапный процесс разработки и внедрения системы сбалансированных показателей на предприятиях дорожно-строительной отрасли и разработана стратегическая карта деятельности, с помощью которой определяются причинно-следственные связи между отдельными стратегическими целями деятельности предприятия (пп. 1.3, 1.7 паспорта специальности 08.00.12);
-
сформирована модель определения справедливой стоимости выполняемых
работ дорожно-строительными предприятиями по правилам международных
стандартов финансовой отчетности, внедрение которой в российскую практику будет способствовать получению достоверной информации о планируемых денежных потоках и формированию базы сопоставимой информации в рамках учетно-контрольной системы (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12);
-
разработано научно-методическое обеспечение формирования сметной стоимости объектов строительства для целей применения справедливой оценки, являющейся составной частью сметных расчетов, и устанавливающей потребность строительства в финансовых ресурсах (п. 1.7 паспорта специальности 08.00.12);
-
предложена методика учета расходов на участие в тендерах по строительству дорог, а также определены методы оценки стоимости строительства, позволяющие осуществлять планирование, анализ и своевременный контроль затратных механизмов в рамках учетно-контрольной системы (п. 1.11 паспорта специальности 08.00.12);
-
определены формы системы внутреннего контроля, применяемые предприятиями, и доказана перспективность формирования контрольной составляющей в условиях тесной взаимосвязи службы внутреннего аудита и структурно-функциональных форм внутреннего контроля, а также предложена концепция создания службы реализации учетно-контрольной системы, основанная на знаниях и профессиональных требованиях к квалифицированному персоналу (п. 3.2 паспорта специальности 08.00.12);
-
сформированы практические аспекты организации внешнеориентированной учетно-контрольной системы, а также разработаны методические рекомендации по контролю качества информационных данных учетно-контрольной системы, позволяющие принимать объективные решения о достоверности отчетных данных (п. 3.2 паспорта специальности 08.00.12);
-
структурированы международные стандарты аудита по обеспечению качества его проведения, позволяющие оказывать практическую помощь в понимании и внедрении стандартов по контролю качества как на уровне аудиторской организации, так и отдельного задания, а также обеспечивать высокое качество профессиональной деятельности в целом (п. 3.2 паспорта специальности 08.00.12).
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается
в разработке концептуальных и методологических основ учетно-контрольной
системы в соответствии с международными стандартами для целей эффективного
управления, а также предложении научно-методических рекомендаций их
практической реализации. Полученные теоретические результаты открывают возможность проведения научных исследований по вопросам внедрения зарубежного опыта учетно-контрольной деятельности в российскую практику.
Практическая значимость результатов исследования заключается в применении разработанных методик и моделей учета и аудита, способствующих повышению качества информационно-аналитической базы управленческой деятельности, а также эффективности использования ресурсного потенциала предприятий дорожно-строительной отрасли.
Предложенные в диссертационной работе научно-методические рекомендации носят конкретный практический характер и могут использоваться в учетно-аналитической деятельности предприятий дорожно-строительной отрасли, а также в подготовке и принятии эффективных управленческих решений, имеющих стратегическую ориентацию.
Отдельные разделы диссертационной работы используются в учебном процессе при подготовке специалистов экономического профиля по дисциплинам «Финансовый учет», «Управленческий учет», «Управленческий анализ», «Аудит», «Контроллинг» в Государственном университете - учебно-научно- производственном комплексе.
Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Теоретико-методологические положения, научно-методические и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, доложены на Международных и Всероссийских научно-практических конференциях (2000 г., Старый Оскол), (1999-2000 гг., 2010-2011 гг., г. Орел), (2010-2011 гг., г. Москва).
Результаты авторских исследований и наблюдений нашли практическое применение, были внедрены в финансово-хозяйственную деятельность предприятий дорожно-строительной отрасли Орловской области, в работу аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 51 работе, в том числе в 2 монографиях, 13 научных изданиях, рекомендованных ВАК России, статьях и материалах научных и научно-практических конференций. Авторский объем публикаций составляет 50,3 п.л.
Структура и объем диссертации. Структура диссертации определена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы. Общий объем диссертации составляет 340 страниц.
Теоретический анализ категориального аппарата «учетно-контрольная система»
Считаем, что регулировать деятельность учетно-контрольной системы более глубоко на уровне обязанностей, постановки задач, методологии и т.п. представляется нецелесообразным. Это должны делать саморегулируемые организации со своими кодексами этики, стандартами. Отсюда становится понятно, почему в современной отечественной литературе так сложно найти достаточно точное определение учетно-контрольной системы.
С одной стороны, это можно объяснить тем, что в современной России законодательно учетно-контрольной системы не существует. С другой стороны, только в последнее время в нашей стране наметилась тенденция к изменению роли учетно-контрольной системы в системе управления предприятием. Практически до последнего времени деятельность внутреннего контролера определялась оценкой соответствия законодательным нормам, в первую очередь при составлении финансовой отчетности. Сейчас от учетно-контрольной системы ожидают содействия в достижении целей бизнеса.
К определению понятия «учет» существует несколько подходов. Большинство ученых разделилось на представляющих учет, как функцию управления и как систему регистрации данных на предприятии.
Учет, с точки зрения функции управления, рассматривали и изучали такие ученые, как Молдованов М.И., Кушлин В.И., Макальская М.Л., Макаренко В.А. и др. Молдованов М.И. представил учет, как функцию управления, обеспечивающую количественное отражение и качественную характеристику производственно-хозяйственной деятельности предприятия (объединения) с целью активного воздействия на ход производства1.
По мнению профессора Кушлина В.И., учет, являясь функцией управления — формирует основную часть информационного обеспечения процессов управления, как процессов принятия решений. Он также утверждал, что учет как констатация и оценка результатов реализации управленческих решений производится по данным внешней отчетности предприятия или организации2.
Учет в виде функции обеспечения процессов управления, заключающаяся в получении, регистрации, накоплении, обработке информации о реальных хозяйственных процессах, их результатах, используемых ресурсов и пр., определял Макаренко В.А.3
Мнение Макальской М.Л. состоит в следующем: «Учет - это сбор и регистрация первичной информации, обобщение данных первичного учета, хранение информации, статистическая обработка информации, формирование отчетной документации, передача данных для целей управления, передача данных внешним пользователям»4.
Учет, как систему регистрации данных, разрабатывали такие ведущие экономисты и ученые, как Алборов Р.А., Медведев М.Ю., Белов А.А. и Богатая И.Н., Попова Л.В.
По мнению Алборова Р.А., учет - это система регистрации данных, используемая для отражения хозяйственной деятельности в целях получения массива информации для эффективной организации процесса управления5. Белов А.А. представляет учет в виде систематической информации о хозяйственной деятельности. Учет - система, совокупность показателей, сведений об экономических процессах и явлениях в организациях1. Об учете, как системе количественного отражения и качественной характеристики процессов материального производства с целью управления ими, говорили Богатая И.Н. и Хахонова Н.Н.2
Наиболее краткое определение учета дал Медведев М.Ю.: «Учет -представляет из себя систему исчисления объектов хозяйственной деятельности»3. За времена рыночных преобразований в России и за рубежом, методологическая база построения учета и контроля хозяйствующих субъектов претерпела значительные изменения. Учет стал разделяться на виды в зависимости от процесса на предприятии. В системе учета регистрируются, накапливаются, обрабатываются данные, которые затем используются для проведения анализа и контроля, а также для планирования и регулирования.
Видяпин В.И. в своей хрестоматии, рассматривал «учет» в основном с позиции «бухгалтерского учета». Бухгалтерский учет, по его мнению, это одна из сфер социальной практики. Он зародился задолго до того, как стал объектом права. И если двойная бухгалтерия и зародилась вместе с развитием капитализма, то при этом она постоянно менялась с тем, чтобы адаптироваться к самым различным вариантам как капиталистической, так некапиталистической системы4.
В своих трудах Мизиковский Е.А., выделил традиционные и сравнительно новые виды хозяйственного учета. К традиционным видам хозяйственного учета, по его мнению, относятся: оперативный (внитрихозяйственный или оперативно-технический), статистический и бухгалтерский учет1.
Учет традиционно подразделяется на две подсистемы - финансовый и управленческий учет. Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии . Деление видов учёта не является абсолютным и чёткой границы между этими видами учёта нет, однако можно выделить основные критерии (Приложение 4).
Поповой Л.В. предложено формирование учетно-аналитической системы, основанной на функционировании трех видов учета: финансовый, управленческий, налоговый3.
Бухгалтерский финансовый и управленческий учет осуществляются на одних и тех же принципах, в одном хозяйствующем субъекте, в одно и то же время, дополняя друг друга необходимой информацией.
Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством.
В современном этапе развития российский учет ближе к налоговому, а не к финансовому учету. Выделение налогового учета в отдельную подсистему обеспечило соблюдение интересов государства, поскольку решение вопросов структуры и принципов построения учетной системы в целом является прерогативой руководителей и собственников предприятий и организаций.
Управленческий учет является элементом системы управления и представляет собой внутреннюю информационную систему предоставления информации для принятия решений. Главная функция управленческого учета заключается в обеспечении системы управления необходимой информацией оперативного и финансового характера для управленческого анализа и принятия на его основе оптимальных управленческих решений. Система управления, включая в себя цели, принципы, совокупность методов и средств управления, необходимых для согласования совместной деятельности людей, управленческих звеньев, связей между ними, а также форм, с помощью которых реализуется процесс управления, имеет свою четкую структуру, образуемую совокупностью устойчивых связей объектов и субъектов управления организации.
Управленческий учет обычно включает в себя информацию о деятельности отдельных подразделений предприятия: отделов, цехов, участков, рабочих мест, т.е. объектом учета также может выступать отдельная управленческая задача, определенная область деятельности.
Механизм формирования аналитической информации для формирования учетно-контрольной системы
При выполнении обязательства аудитор может и должен использовать специфические аналитические процедуры. Совокупность таких специфических процедур, объединенных в определенную логическую последовательность, называется методикой проведения финансового анализа.
Кроме того, аудитор должен быть информирован о событиях, произошедших после даты составления финансовой отчетности, которые повлекли существенное изменение результатов, отраженных в финансовой отчетности.
Выводы проведенного анализа должны быть оформлены документально, при этом необходима ссылка на используемые методы, с помощью которых получены оценочные результаты. Если результаты проводимого аудитором финансового анализа вызывают у него сомнения по поводу полноты и точности финансовой отчетности, то он аргументирует необходимость изменения информационной базы анализа, а в случае невозможности такого изменения не гарантирует достоверность аналитических выводов. Составляемый аудитором отчет по анализу готовится в соответствии с требованиями Международных стандартов IAG 21, IAG 24, IAG/RS 2.
Введение нового Плана счетов бухгалтерского учета, приведение форм бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в большее соответствие с требованиями Международных стандартов вызывают необходимость использования новой методики финансового анализа, соответствующей условиям рыночной экономики. Такая методика нужна для обоснованного выбора делового партнера, определения степени финансовой устойчивости предприятия, оценки деловой активности и эффективности предпринимательской деятельности. Основным (а в ряде случаев и единственным) источником информации о финансовой деятельности делового партнера является бухгалтерская отчетность, которая стала публичной. Отчетность предприятия в рыночной экономике базируется на обобщении данных финансового учета и является информационным звеном, связывающим предприятие с обществом и деловыми партнерами - пользователями информации о деятельности предприятия.1
Каждый субъект анализа изучает информацию исходя из своих интересов управления финансами и другими видами активов. Анализ финансовой отчетности производится с целью получения базы для принятия оптимального управленческого решения, поэтому углубленный анализ предназначен для внутреннего пользователя - администрации и собственника, которые управляют капиталом предприятия. Внешние пользователи - поставщики, покупатели, акционеры без права участия в управлении и другие категории - пользуются результатами финансового анализа с согласия внутренних пользователей и в установленной ими форме.
Анализ как категория, характеризующая метод исследования какого-либо явления, широко используется как в науке, так и в практической деятельности. Финансовый анализ есть метод познания финансового механизма предприятия, процессов формирования и использования финансовых ресурсов для его оперативной и инвестиционной деятельности.
Основная цель финансового анализа - выявление существенных связей и характеристик финансового состояния предприятия для выработки оптимального управленческого решения. Эта цель достигается посредством получения небольшого числа ключевых (наиболее информативных) параметров, дающих объективную и точную картину финансового состояния предприятия, его прибылей и убытков, изменений в составе активов и пассивов, расчетах с дебиторами и кредиторами. При этом аналитика и управляющего (менеджера) может интересовать как текущее финансовое состояние предприятия, так и его проекция на ближайшую перспективу или более отдаленный период.
При проведении финансового анализа используются знания таких смежных экономических дисциплин, как бухгалтерский учет, финансы и кредит, экономическая теория, хозяйственное право. Аудитор, проводящий финансовый анализ, на базе этих знаний реконструирует деятельность объекта анализа по данным исходной информации, т.е. повторяет работу бухгалтера, но в обратном порядке - от обобщения и классификации исходных данных в форме бухгалтерской отчетности до понимания сущности той или иной хозяйственной операции. Необходимо аналитическое прочтение исходных данных исходя из целей менеджмента и задачи анализа.
Основным принципом аналитического чтения финансовой отчетности является дедуктивный метод, т.е. переход от общего к частному, который в ходе анализа должен применяться многократно. В ходе такого анализа как бы воспроизводится историческая и логическая последовательность хозяйственных фактов и событий, определяются направленность и сила влияния их на результаты деятельности.
Аналитическая информация окажется бесполезной для целей управления (менеджеров), если не будут соблюдены другие необходимые принципы анализа: уместность, достоверность, сравнимость, существенность.
Уместность и достоверность - это два основных качества, определяющих полезность аналитической информации для принятия решения. Информация уместна, если она способна подтвердить или опровергнуть предполагаемое управленческое решение. Иными словами, финансовый анализ должен оказать воздействие на это решение. Ценность анализа заключается в своевременности, которая является важным аспектом уместности и достоверности. Информация достоверна, если она отвечает требованиям правдивости, полноты и нейтральности.
Сравнимость по степени важности занимает такое же место, как уместность и достоверность. Сравнение - один из основных приемов финансового анализа, использующийся для повышения степени полезности аналитических выводов при принятии управленческого решения.
Таким образом, учетно-контрольная система в организационной структуре организации, ее функциональная направленность, материально-техническое, финансовое и информационное обеспечение зависят от многих факторов. Она может вначале формироваться как звено с чисто консультативными функциями, а по мере возрастания ее влияния на деятельность организации в функции учетно-контрольной системы могут передаваться непосредственно реализация контрольных задач и разработка рекомендаций по совершенствованию всех уровней управления в компании.
Финансовая составляющая как информационная база системы сбалансированных показателей
Сбалансированная система показателей - это взаимозависимость причинно следственных связей с критериями оценки результатов и факторов их достижения[5].
Многим менеджерам не удается связать такие программы, как управление на основе качества, сокращение продолжительности производственного цикла, реинжиниринг или делегирование полномочий, с показателями, непосредственно влияющими на отношения с клиентами, а следовательно, на финансовые результаты. Такие программы ошибочно трактуются как конечные цели. Все показатели сбалансированной системы показателей через цепь причинно-следственных связей должны быть согласованы с финансовыми целями1.
Рассмотрим это на примере дорожно-строительной организации ОАО «ДСФ-2». ОАО ДСФ-2 столкнулась с двумя проблемами: 1) чрезмерный акцент на один вид услуг; 2) структура издержек, которая делала неприбыльным обслуживание 80% клиентов при существующих процентных ставках. Фирма разработала стратегию, состоящую из двух направлений: рост доходов и производительность. Стабилизировать поступление доходов за счёт расширения источников их получения посредством предоставления клиентам дополнительных услуг. Увеличить эффективность операций за счёт перевода неприбыльных клиентов на более экономичные формы обслуживания (например, электронную). Сбалансированная система показателей фирмы была разработана в соответствии с этой стратегией. Особое внимание было уделено изучению тех причинно-следственных связей, на которых основывалась вся стратегия. Результаты этих усилий в упрощенном виде показаны на рисунке 3.2. Что касается роста доходов, то финансовая цель была ясна: требуется расширить их структуру. Стратегически это означало, что предприятие, проанализировав свою клиентскую базу, определит тех, кто будет пользоваться новыми услугами, а затем станет продавать новые услуги этой целевой категории потребителей. Однако после анализа клиентской составляющей выяснилось, что целевые клиенты не рассматривали данное предприятие как источник более широкого спектра услуг1.
После определения финансовой цели - расширение источников доходов и формулирования нового предложения потребительской стоимости - создание авторитета надежного финансового консультанта началась работа над составляющей внутренних бизнес-процессов. Были выделены три многофункциональных процесса: изучение потребностей клиента, разработка новых продуктов и услуг, перекрестные предоставления новых услуг.
Следующая естественная ступень - это определение факторов, способствующих повышению эффективности персонала для успешной реализации стратегии роста доходов.
Отсроченными показателями служили эффективность, среднее число продаж на одного менеджера, а также результаты опросов персонала, предназначенных для определения степени удовлетворенности своей деятельностью. Опережающие индикаторы показывают основные изменения, которые необходимо провести в кадровой сфере, а именно: 1) повышение квалификации и переобучение - коэффициент стратегического переобучения, 2) расширение доступа к средствам информационных технологий и база данных -коэффициент доступности стратегической информации и 3) приведение личных целей и задач работников в соответствие со стратегией фирмы.
Все эти показатели составили основу для создания совершенно нового процесса управления2.
Рассмотрим такой показатель, как коэффициент стратегического переобучения. Для реализации любой новой стратегии, в том числе и стратегии ОАО «ДСФ-2», неизбежно требуется переобучение персонала. Соответствующие знания и навыки работников можно представить либо как активы (если они имеются), либо как пассивы (если их нет). Развитие областей компетентности - обычно самый длительный процесс, от которого во многом зависит успех стратегии.
Коэффициент стратегического переобучения и определяет этот стратегический пассив. При том, что данный показатель является очень важным и одновременно простым. Если же этот показатель определен, то иногда приходится полностью пересмотреть процесс развития персонала организации.
Параметры финансовой и клиентской составляющих содержат не так много опережающих индикаторов, поскольку большинство их сосредоточены в двух других составляющих сбалансированной системы показателей -внутренних бизнес-процессов и обучения и развития.
Детально разработанные показатели сбалансированной системы показателей описывают стратегию организации. Цепь причинно-следственных связей отражает точку зрения руководства на взаимосвязь между бизнес-процессами и решениями, принятыми «сегодня», и будущими результатами. Система аудиторских проверок имеет целью выявить «узкие места» и организовать адекватное обучение персонала, но не увольнять провинившихся.
Таким образом, выбранные показатели служат для того, чтобы довести до сведения всей организации специфические особенности новых операционных процессов. Определение стратегических приоритетов, стратегических результатов и факторов их достижения привело к трансформации строительно-монтажной деятельности1.
Если считать, что каждая из составляющих сбалансированной системы показателей имеет от четырёх до семи различных параметров, то обычно система компании состоит в среднем из 25 показателей.
Предлагаемая система должна рассматриваться как инструментарий для единой стратегии. Если это так, то количество показателей не имеет никакого значения, поскольку между ними существуют причинно-следственные связи и все они являются выражением стратегии бизнес-единицы.
Однако система сбалансированных показателей, с которыми сегодня работает большинство организаций, содержат больше 25 показателей. Служащие с недоверием относятся к утверждению, что для эффективной оценки операционной деятельности организаций вполне достаточно не более двух десятков показателей. В каком-то смысле они, может быть, и правы, но проблема в том, что они не делают различия между диагностическими показателями - теми, по которым можно судить, находится ли бизнес под контролем, и которые сигнализируют о неординарных событиях, требующих немедленного принятия мер, и стратегическими, определяющими стратегию достижения совершенства в условиях конкуренции1.
Методика расчета сметной стоимости для целей применения справедливой оценки
Стоимость работ в локальных сметах (расчетах) в составе сметной документации может производиться в двух уровнях цен: базисном и текущем. В ОАО «Дорожно-строительное управление № 3» стоимость работ составляется на уровне текущих (прогнозных) цен. Стоимость, определяемая локальными сметными расчетами (сметами), включает в себя прямые затраты, накладные расходы и сметную прибыль. Прямые затраты учитывают стоимость оплаты труда рабочих, материалов, изделий, конструкций и эксплуатации строительных машин. Накладные расходы учитывают затраты строительно-монтажных организаций, связанные с созданием общих условий производства, его обслуживанием, организацией и управлением. Сметная прибыль - сумма средств, необходимых для покрытия отдельных (общих) расходов строительно-монтажных организаций на развитие производства, социальной сферы и материальное стимулирование. Сметная прибыль является нормативной частью стоимости строительной продукции и не относится на себестоимость работ. Основой для определения сметной прибыли является величина фонда оплаты труда рабочих (строителей и машинистов) (далее ФОТ) в текущих ценах в составе сметных прямых затрат. При определении сметной стоимости строительно-монтажных и ремонтных работ на стадии разработки рабочей документации и расчетах за выполненные работы применяются нормативы сметной прибыли по видам строительных и монтажных работ. Начисление накладных расходов и сметной прибыли при составлении локальных сметных расчетов (смет) без деления на разделы производится в конце расчета (сметы), за итогом прямых затрат, а при формировании по разделам - в конце каждого раздела и в целом по сметному расчету (смете). Рассмотрим подробно расчет накладных расходов раздела 1 «Подготовительные работы» локальной сметы № 9р-1-1. Накладные расходы = [Н43=156% 0,94 по поз. 1,5, Н43=Ю0% 0,94 по поз. 2, Н43=88% 0,94 по поз. 4] = [156% 0,94 (2 063,38 + 2 157,02 + 30,75) + 100% 0,94 582,60 + 88% 0,94 1 018,80] = 7 624,28 руб.. Нормативы накладных расходов в процентах от фонда оплаты труда рабочих-строителей и механизаторов приводятся в Методических указаниях по определению величины накладных расходов в строительстве, осуществляемом в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним — МДС 81-34.2004.
Теперь рассмотрим расчет сметной прибыли раздела 1 «Подготовительные работы» локальной сметы № 9р-1-1.
Сметная прибыль = [Н49=95% по поз. 1,5, Н49=60% по поз. 2, Н49=45% по поз. 4] = [95% (2 063,38 + 2 157,02 + 30,75) + 60% 582,60 + 45% 1018,80] =4 846,61 руб.
Нормативы сметной прибыли в процентах от фонда оплаты труда рабочих-строителей и механизаторов приводятся в Методических указаниях по определению величины сметной прибыли в строительстве, осуществляемом в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним — МДС 81-25.2001.
При составлении смет (расчетов) могут применяться различные методы определения стоимости: ресурсный, базисно-индексный, ресурсно-индексный, базисно-компенсационный, на основе банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов-аналогов.
Ресурсный метод определения стоимости - калькулирование в текущих (прогнозных) ценах и тарифах ресурсов (элементов затрат), необходимых для реализации проектного решения. Калькулирование ведется на основе выраженной в натуральных измерителях потребности в материалах, изделиях, конструкциях, данных о расстояниях и способах их доставки на место строительства, расхода энергоносителей на технологические цели, времени эксплуатации строительных машин и их состава, затрат труда рабочих. Указанные ресурсы выделяются из состава проектных материалов, различных нормативных и других источников. Базисно-индексный метод определения стоимости строительства основан на использовании системы текущих и прогнозных индексов по отношению к стоимости, определенной в базисном уровне.
На различных стадиях инвестиционного процесса для определения стоимости в текущем (прогнозном) уровне цен используется система текущих и прогнозных индексов, дифференцированная по элементам технологической структуры капитальных вложений и по уровню укрупнения строительной продукции.
Приведение в уровень текущих (прогнозных) цен производится путем перемножения базисной стоимости по строкам сметы и каждому из элементов технологической структуры капитальных вложений на соответствующий индекс по отрасли (подотрасли), виду работ с последующим суммированием итогов сметного документа по соответствующим графам.
Ресурсно-индексный метод — это сочетание ресурсного метода с системой индексов на ресурсы, используемые в строительстве.
Базисно-компенсационный метод - это суммирование стоимости работ и затрат, исчисленных в базисном уровне сметных цен, и дополнительных затрат, связанных с изменениями цен и тарифов на потребляемые в строительстве ресурсы (материальные, технические, энергетические, трудовые, оборудование, инвентарь, услуги и пр.).
Метод применения банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов — это использование при проектировании объекта стоимости данных по ранее построенным или запроектированным аналогичным объектам.
При оставлении сметного расчета на предприятии используется ресурсный метод определения стоимости, т. е. калькулирование производится в текущих (прогнозных) ценах и тарифах ресурсов (элементов затрат), необходимых для реализации проектного решения.1
Таким образом, сметная стоимость на предприятии является составной частью сметных расчетов, наиболее важным и значительным результатом разработки смет на строительство, и устанавливает потребность строительства в финансовых ресурсах. Физические показатели сметы (перечни и объемы работ, расход ресурсов, потребность в услугах) в натуральных измерителях определяются в полном объеме при проектировании строительства и являются постоянными, неизменяемыми характеристиками строительного проекта, а сметная стоимость может быть рассчитана на любой момент времени по новым текущим ценам на ресурсы и услуги в строительстве.
Похожие диссертации на Формирование учетно-контрольной системы в соответствии с МСФО на предприятиях дорожно-строительной отрасли
